Как известно, проведение взаимозачета связано с требованием оплаты НДС деньгами, что вызывает у бухгалтеров вопросы о вычете. Комментирует ситуацию генеральный директор ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР" Елена Диркова.
Прекращение обязательства зачетом
В хозяйственной деятельности компании возможна ситуация, когда одна и та же фирма-контрагент в рамках одного договора является кредитором, а в рамках другого - дебитором в предстоящих денежных расчетах. Скажем, одна фирма выступает заказчиком, передавая другой в переработку давальческое сырье. Но в то же время вторая компания покупает у первой то же самое сырье для выпуска собственной готовой продукции. Это означает заключение двух самостоятельных договоров - подряда и поставки. В условиях взаимной задолженности применяется прекращение обязательств зачетом, предусмотренное статьей 410 Гражданского кодекса РФ. Сопоставив размеры дебиторской и кредиторской задолженностей, компания вправе сальдировать их, уведомив об этом фирму. Разумеется, сообщение о зачете должно быть сделано в письменной форме.
Зачетом можно погашать только однородные требования. Но как понимать значение термина "однородность", закон не поясняет. И все же требования, выраженные в разных валютах, однородными не признаются. Не считаются таковыми обязательство об уплате денег и требование о передаче вещей. Кроме того, зачет предусмотрен лишь в гражданских правоотношениях. К расчетам в сфере трудовых отношений - по заработной плате и подотчетным суммам - он не применяется (Пример I).
Пример I
Предположим, в учете компанией ООО "Маяк" на 20 декабря 2007 г. числятся задолженности:
- дебиторская на 100 000 руб. (по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками");
- кредиторская на 150 000 руб. (по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").
Руководствуясь нормами гражданского законодательства, бухгалтер закроет эти задолженности проводкой на меньшую из двух сумм:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62 - 100 000 руб. - выполнен зачет взаимных обязательств.
После этого на счет ООО "Маяк" останется перевести деньги только за непогашенную разницу:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 50 000 руб. - перечислено в погашение кредиторской задолженности.
Взаимозачет привлекателен тем, что экономит оборотные средства компании. Но его нельзя применять без учета требований налогового законодательства. Рассмотренный вариант допустим лишь в случае, когда обе задолженности не содержат НДС.
НДС и "гражданские" правила
Пункт 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ содержит примечательную оговорку о том, что гражданское законодательство может быть неприменимо в налоговых правоотношениях. Это касается взаимозачетов, если хотя бы одна из задолженностей содержит НДС. С 1 января 2007 г. в налоговое законодательство включено правило, согласно которому участники гражданского оборота вправе проводить безденежные взаимозачеты на суммы, из которых НДС исключается. Такое требование вытекает из пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ. Понимать его можно так, что партнеры вправе принимать решения о зачетах в пределах "своих" денег - без учета НДС. А расчеты по этому налогу регламентирует государство. Так вот - безденежный зачет сумм НДС не допускается. Данный налог участники взаимозачета обязаны перечислить "живыми" деньгами и притом отдельным платежным поручением (Пример II).
Пример II
Вернемся к ситуации, рассмотренной в Примере I. Столкнувшись с "развернутой" задолженностью ООО "Маяк", бухгалтер должен выяснить, какую сумму НДС содержит каждая из задолженностей. Пусть по обоим договорам применяется ставка НДС 18%, тогда НДС в "дебиторке" - 15 254 руб. (100 000 руб. ? 18 / 118), а в "кредиторке" - 22 881 руб. (150 000 руб. ? 18 / 118). И сворачивать друг с другом допускается лишь суммы, не содержащие НДС:
- по дебету (из актива баланса) - 84 746 руб. (100 000 - 15 254);
- по кредиту (из пассива баланса) - 127 119 руб. (150 000 - 22 881).
Поэтому взаимозачет возможен лишь на меньшую из этих "безэндээсных" сумм:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62 - 84 746 руб. - выполнен зачет взаимных обязательств без НДС.
После этого контрагенты должны в денежной форме "обменяться" НДС, приходящимся на сумму взаимозачета. В нашем случае обе сделки облагаются НДС по одной ставке, поэтому та и другая стороны перечислят друг другу одинаковые суммы - 15 252 руб. (84 748 руб. ? 0,18):
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 15 252 руб. - перечислен ООО "Маяк" НДС, относящийся к взаимозачету;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 - 15 252 руб. - получен от ООО "Маяк" НДС, относящийся к взаимозачету.
В итоге несвернутой останется та же сумма, что и в Примере I - 50 000 руб. Но без перечисления денег сальдировать задолженности не удастся.
Для посредников
На взаиморасчеты между комитентом и комиссионером действие п. 4 ст. 168 НК РФ не распространяется. Это разъяснено письмом Минфина России от 12 апреля 2007 г. N 03-07-11/104. Хотя УФНС России по г. Москве на этот счет придерживается противоположного мнения (письмо от 21 марта 2007 г. N 19-11/25332).
Что делать с вычетом НДС
Примечательно, что законодательство не устанавливает срок, в течение которого следует выполнить платежи НДС при взаимозачете. В настоящий момент невыполнение этого требования санкциями не грозит. В этой связи возникает вопрос: будет ли неоплата НДС влиять на вычет? Бухгалтеров беспокоит, что им, возможно, придется восстанавливать НДС, правомерно принятый к вычету в момент оприходования активов. В действительности же такой обязанности у налогоплательщика нет, и эта позиция отражена в письме Минфина России от 23 марта 2007 г. N 07-05-06/75. Если покупатель получил счет-фактуру, то у него имеются все законные основания принять предъявленный НДС к вычету ранее момента, в который произведен взаимозачет. А обязанности восстанавливать НДС при взаимозачете нет (п. 3 ст. 170 НК РФ) - но только в том случае, если каждый из договоров, участвующих в зачете, предусматривает расчет денежными средствами.
Но в письме от 24 мая 2007 г. N 03-07-11/139 Минфин России высказал уже иную позицию. Чиновники считают: если в налоговом периоде, в котором осуществляется взаимозачет, сумма НДС от покупателя налогоплательщику не перечислена, то налог нужно восстановить. При этом они ссылаются на пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества вычет предоставляется при условии фактической уплаты налога. Но с этим мнением можно поспорить. Ведь при взаимозачете роль собственного имущества играет имущественное право требования по дебиторской задолженности. А в целях налогообложения имущественные права не считаются имуществом. На это прямо указано в пункте 2 статьи 38 Налогового кодекса РФ. Данный вывод поддерживает арбитражная практика последних лет (постановления ФАС Уральского округа от 7 августа 2006 г. N Ф09-6738/06-С2 по делу N А47-17551/05, ФАС Поволжского округа от 9 февраля 2006 г. по делу N А72-5466/05-7/442 и др.).
Кроме того, письмо N 03-07-11/139 относится к частному случаю взаимозачета - когда покупатель применяет специальный налоговый режим и не является плательщиком НДС. А Минфин России в письме от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 как раз предостерегает от того, чтобы заключения по конкретным вопросам распространяли на все прочие случаи.
Повод для разногласий
Вызывает опасение у налогоплательщиков и структура налоговой декларации по НДС. В ней специально предусмотрена расшифровка по вычетам при зачете: в отдельной строке 240 необходимо указать оплаченный НДС. По нашему мнению, этот факт не дает оснований увязывать право на вычет с оплатой налога. Такую расшифровку можно рассматривать как справочную.
