Инспекторы получили пособие, где перечислены типичные, сточки зрения ФНС России, нарушения по соцналогу. И дабы рядовым инспекторам не приходилось лишний раздумать, в нем даны шаблоны описаний: если проверяющий находит недочет, он должен скопировать в акт соответствующее описание. "Проверка в компании" расширяет пособие и добавляет образцы возражений к актам, которые помогут выиграть дело.
Типичное нарушение N 1:
премии, связанные с результатами труда, отнесены на расходы, которые не уменьшают облагаемую прибыль
Шаблон описания для акта проверки
Выплаты, указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Б целях применения пункта 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения должны быть классифицированы в соответствии с главой 25 НК РФ. Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотрен статьей 255 НК РФ. Согласно ее положениям, в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. К таким начислениям, в частности, могут быть отнесены выплаты стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты. Учитывая изложенное, выплаты премий за производственные показатели, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.
Образец возражения к акту
(для компаний, не закрепивших премии в трудовых договорах)
Поскольку премии не предусмотрены трудовыми договорами, то они не относятся на расходы при налогообложении прибыли (пп. 21 ст. 270 НК РФ). Значит, организация правомерно не включила эти вознаграждения в базу по единому социальному налогу на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Образец возражения к акту (для компаний, выплачивающих премии за счет средств специального назначения)
В трудовых договорах, заключенных с сотрудниками, закреплено, что премии по результатам труда выплачиваются за счет средств специального назначения. Такое вознаграждение не учитывается при налогообложении прибыли на основании подпункта 22 статьи 270 НК РФ. Следовательно, данные премии не облагаются единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Подобную точку зрения излагает Минфин России в письме от 30 марта 2007 г. N 03-04-06-02/49. Арбитражная практика также подтверждает правоту плательщика по данному вопросу (например, постановление ФАСЗСО от 5 июля 2007 г. N Ф04-4586/2007(36106-А46-25)).
Типичное нарушение N 2:
не начислен ЕСН на превышение фактически выплаченного пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия за счет средств ФСС России
Шаблон описания для акта проверки
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе по временной нетрудоспособности.
В соответствии с положениями статьи 183 Трудового кодекса размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. Максимальный размер пособия на каждый текущий год установлен федеральными законами о бюджете ФСС России. Предельная сумма составляет в 2005 году . 12 480 руб., в 2006 году - 15 000 руб., в 2007 году - 16 125 руб.
Согласно подпункту 15 статьи 255 НК РФ, к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.
Таким образом, на сумму доплаты не распространяется ни норма статьи 238 НК РФ, ни норма пункта 3 статьи 236 НК РФ. Поэтому такая сумма подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.
Образец возражения к акту (для компаний, не закрепивших доплаты в трудовых договорах)
В данном случае доплата до фактического заработка при временной нетрудоспособности работников не закреплена в трудовых договорах. Соответствующие начисления произведены на основании приказа руководителя предприятия. По этой причине к ним нельзя применить положения статьи 255 НК РФ, то есть включить в расходы, учитываемые при исчислении прибыли. Соответственно суммы превышения над максимальным размером пособия не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Типичное нарушение N 3:
не начислен единый соцналог на компенсацию за неиспользованный отпуск, не связанный с увольнением работника
Шаблон описания для акта проверки
В расходы на оплату труда включается денежная компенсация за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством (пп. 8 ст. 255 НК РФ). Согласно статье 126 ТК РФ, работодатель вправе заменить денежной компенсацией по заявлению сотрудника только часть ежегодного отпуска, превышающую 28 календарных дней. Таким образом, компенсация ежегодного отпуска уменьшает облагаемую прибыль и к ней нельзя применить пункт 3 статьи 236 НК РФ.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, в том числе за неиспользованный отпуск при увольнении работника. Компенсация за ежегодный отпуск, превышающий 28 календарных дней и не связанный с увольнением работника, не подпадает под действие данной нормы. Следовательно, она должна облагаться ЕСН в общеустановленном порядке.
Образец возражения к акту
Мы не согласны с мнением представителей ИФНС о том, что к данной ситуации нельзя применить подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Эта норма гласит, что не облагаются ЕСН все выплаты, установленные законом и связанные, в частности, с выполнением работниками своих обязанностей. Под такое определение подходит компенсация за неиспользованный отпуск (свыше 28 календарных дней). Действительно, она предусмотрена статьей 126 ТК РФ и выплачивается в связи с трудовыми обязанностями. Значит, компенсация не подлежит включению в облагаемую базу по единому соцналогу. Отметим, что в арбитражной практике можно встретить судебные решения, подтверждающие нашу правоту (например, постановление ФАС ДО от 4 апреля 2007 г. N Ф03-А59/07-2/314).
Типичное нарушение N 4:
суммы надбавок к тарифным ставкам за сверхурочную работу не включены в базу по ЕСН
Шаблон описания для акта проверки
Согласно подпункту 3 статьи 255 кодекса, к расходам на оплату труда относятся, в частности, надбавки к тарифным ставкам и окладам за сверхурочную работу, предусмотренные законодательством РФ. В статье 152 ТК РФ говорится, что сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере. За последующие часы . не менее чем в двойном размере.
Таким образом, надбавки за сверхурочную работу уменьшают облагаемые доходы организации и не подпадают под пункт 3 статьи 236 НК РФ. Поэтому такие выплаты включаются в налоговую базу по единому социальному налогу.
Образец возражения к акту (для компаний, где сверхурочная работа сотрудников превысила установленный лимит по времени)
Выводы инспекторов справедливы только в отношении выплат за сверхурочную работу, не превышающую установленный лимит. То есть в ситуации, когда сверхурочный труд работника продолжался не более четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год (лимит закреплен в ст. 99 ТК РФ). В нашем случае сверхурочная работа сотрудников превысила допустимый предел. Надбавка за время превышения не отнесена к затратам, которые учитываются при налогообложении прибыли. По этой причине компания с полным основанием не начислила ЕСН на часть выплат, приходящуюся на сверхлимитную переработку.
Типичное нарушение N 5:
не начислен налог на компенсацию, выплаченную при расторжении трудового договора по соглашению сторон
Шаблон описания для акта проверки
Освобождаются от единого соцналога все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных в том числе с увольнением работника (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Согласно статье 78 ТК РФ, трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон. Гарантии и компенсации, связанные с увольнением, предусмотрены главой 27 ТК РФ. Б ней не упомянута денежная компенсация за расторжение по соглашению сторон. Таким образом, данная выплата не подпадает под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НКРФ.
Образец возражения к акту (для компаний, не закрепивших компенсацию в трудовых договорах)
Трудовые договоры, заключенные предприятием с работниками, не предусматривают компенсацию в случае расторжения контракта по соглашению сторон. А объектом налогообложения единым социальным налогом являются выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НКРФ).
Кроме того, компенсации, не прописанные в трудовом контракте, нельзя учесть при налогообложении прибыли. Следовательно, на них распространяется освобождение, упомянутое в пункте 3 статьи 236 НК РФ.
Нарушения, зафиксированные при проверке ЕСН, которые скорее всего не удастся оспорить
| Выплата, на которую не начисляется ЕСН | Почему позиция налоговиков верна |
| Надбавки за работу в выходные и праздничные дни | Такие надбавки являются частью зарплаты (пп. Зет.255 НКРФ) |
| Вознаграждения по договорам гражданско-правового характера (кроме части, подлежащей зачислению в ФСС России) | Объектом обложения ЕСН являются выплаты, начисленные по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ) |
| Оплата сотрудникам времени простоя по вине работодателя | Оплата времени простоя предусмотрена в ТК РФ в главе 21 "Заработная плата", а не в разделе 7 "Гарантии и компенсации". Поэтому на нее не распространяется подпункт 2 пункта 1 статьи 238НКРФ |
| Оплата дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда | Такие отпуска предусмотрены статьей 117ТКРФ, и начисления по ним облагаются ЕСН наряду с обычными отпусками |
| Вознаграждение по срочным трудовым договорам в части ФСС России | В НК РФ не сказано, что ЕСН нужно начислять только на выплаты по бессрочным трудовым договорам |
| Вознаграждение иностранцам, работающим по трудовым или гражданско-правовым договорам | НК РФ не предусматривает исключений в отношении ЕСН с выплат иностранным физическим лицам |
Типичное нарушение N 6:
предприятием, перешедшим на спецрежим, не включены в базу по ЕСН сверхнормативные суточные
Шаблон описания для акта проверки
Не подлежат налогообложению ЕСН все виды компенсационных выплат, установленные законодательством в пределах норм, включая возмещение командировочных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Норма расходов на выплату суточных для командировок внутри страны составляет 100 руб. в сутки (утверждена постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93). На сумму, превышающую указанную норму, подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не распространяется.
Организации, применяющие специальный режим налогообложения, не формируют базу по налогу на прибыль и не могут применять пункт 3 статьи 236 НК РФ. Следовательно, сумма суточных, превышающая установленную норму, является объектом обложения единым социальным налогом.
Образец возражения к акту
Мы не разделяем мнения представителей ИФНС о том, что к данной ситуации нельзя применить подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. В нем говорится, что от ЕСН освобождаются суточные в пределах норм, установленных законодательством. В статье 168 ТК РФ сказано, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Соответственно если документом по предприятию установлены завышенные суточные, то они считаются выплаченными в соответствии с действующим законодательством РФ. Такой вывод делает Президиум ВАС РФ в информационном письме от 14 марта 2006 г. N 106.
Типичное нарушение N 7:
организацией, применяющей спецрежим, не начислен ЕСН на стоимость доставки работников транспортом компании до места работы и обратно
Шаблон описания для акта проверки
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения физическим лицам вне зависимости от формы. В частности, полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для работника (п. 1 ст. 237 НК РФ).
В данном случае необходимость проезда работников до места работы и обратно на транспорте организации не обусловлена технологическими особенностями производства. Сотрудники имеют возможность добираться до места работы и обратно на общественном транспорте самостоятельно.
Организации, применяющие специальный режим налогообложения, не формируют базу по налогу на прибыль и не могут применять пункт 3 статьи 236 НК РФ. Учитывая приведенные доводы, стоимость проезда должна включаться в налоговую базу для исчисления ЕСН в общеустановленном порядке.
Образец возражения к акту
Расходы за услуги по доставке работников автобусами предприятия к месту работы и обратно не могут рассматриваться в качестве персональной выплаты, поощрения либо льготы. Ведь сотрудники пользуются данным транспортом независимо от количества и качества их труда, а также от занимаемой должности. Как следствие отсутствует выплата, начисленная по каждому физическому лицу и подлежащая включению в налоговую базу по ЕСН. К аналогичному выводу приходят и суды (постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10847/05).
Типичное нарушение N 8:
предприятием после реорганизации неправомерно применена регрессивная ставка с учетом налоговой базы ликвидированной компании
Шаблон описания для акта проверки
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 кодекса, плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в частности организации. В пункте 7 статьи 84 НК РФ говорится, что каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории РФ идентификационный номер (ИНН).
В статье 16 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ предусмотрено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В результате преобразования возникает новое юридическое лицо. Таким образом, юридическое лицо, которому после преобразования присвоен новый ИНН, является вновь возникшим юридическим лицом.
При создании новой организации после начала календарного года первым налоговым периодом для нее является период со дня государственной регистрации до конца года. Значит, вновь образованное юридическое лицо должно формировать налоговую базу по ЕСН без учета выплат, произведенных до реорганизации.
Образец возражения к акту
При реорганизации по передаточному акту к правопреемнику переходят все права и обязанности, возникшие как из гражданских, так и из налоговых правоотношений. В том числе налоговая база как элемент налогообложения. К тому же база по ЁСН исчисляется непрерывно в течение всего налогового периода нарастающим итогом. Расчет налога за весь год производится с учетом выплат, произведенных работникам присоединившегося предприятия. Соответственно правопреемник может применить шкалу регрессивных ставок.
В судебной практике есть примеры споров, вы игранных налогоплательщиками (например, постановление ФАС ВСО от 30 июня 2006 г. N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1).
Выводы инспекторов справедливы только в отношении выплат за сверхурочную работу, которая продолжалась не более четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год
Материал опубликован в журнале "Проверка в компании"
