Публикации

Письмо МФ Российской Федерации от 01.02.2008 N 03 11 04/2/25

Вопрос: Организация осуществляет торговлю объектами недвижимости и применяет УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). Вправе ли организация уменьшить доходы от реализации объекта недвижимости на величину расходов, связанных с его приобретением, проведением реконструкции и вводом его в эксплуатацию, если на момент его приобретения организация применяла УСН с объектом налогообложения "доходы"?

Ответ:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения упрощенной системы налогообложения и на основании информации, изложенной в письме, сообщает следующее.
В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по налогу могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. При реализации указанных товаров налогоплательщики вправе также уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.
Согласно п. 3 ст. 38 Кодекса товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
В связи с этим расходы на приобретение объекта недвижимости, предназначенного для дальнейшей реализации, могут быть учтены при определении налоговой базы в отчетном периоде реализации указанного объекта недвижимости (п. 2 ст. 346.17 Кодекса).
При этом гл. 26.2 Кодекса не предусмотрено увеличение стоимости приобретения товаров на затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Поэтому расходы на проведение реконструкции объекта недвижимости, приобретенного для дальнейшей реализации, при определении налоговой базы учитываться не должны.
Если приобретенные объекты недвижимости до их реализации используются налогоплательщиками для осуществления предпринимательской деятельности, в том числе путем передачи объектов недвижимости (или их частей) в аренду, то для целей налогообложения эти объекты относятся к объектам основных средств. В этом случае расходы на их приобретение должны учитываться в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 Кодекса.
Вышеизложенный порядок учета в целях налогообложения расходов на приобретение и реконструкцию основного средства применим только теми налогоплательщиками, которые приобрели и реконструировали данный объект основных средств, находясь на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Вместе с тем полагаем необходимым отметить, что согласно положениям п. 4 ст. 346.17 Кодекса при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.
Таким образом, если налогоплательщик осуществил расходы на приобретение и реконструкцию основного средства, находясь на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, при переходе на применение объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, он не вправе учесть указанные расходы.

Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С. В. Разгулин

Комментарий к Письму МФ Российской Федерации от 01.02.2008 N 03 11 04/2/25

В Письме Минфина РФ от 01.02.2008 N 03 11 04/2/25 рассмотрена ситуация, когда организация, применяющая "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", реализует объект недвижимости, приобретенный при применении данного спецрежима. Письмо посвящено учету расходов при реализации объекта недвижимости. Как выгоднее с точки зрения минимизации налогообложения учесть данный объект: как основное средство или как товар? И когда это возможно сделать? Рассмотрим разные варианты.

Объект недвижимости - основное средство

Согласно ст. 346.16 НК РФ "упрощенец" уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). Данные расходы в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ принимаются в налоговом учете в следующем порядке:
- расходы принимаются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;
- расходы принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
- в течение налогового периода расходы за отчетные периоды отражаются равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм;
- расходами признаются затраты после их фактической оплаты;
- основные средства учитываются по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете;
- амортизируемым в соответствии с гл. 25 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей, кроме земли и объектов природопользования (ст. 256 НК РФ);
- основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав;
- расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
Так как основные средства учитываются по правилам бухгалтерского учета, то согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств"[1] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" могут учесть в составе расходов расходы на ремонт основных средств.
Для организаций, применяющих УСНО, важным моментом является выбытие основных средств. В соответствии со ст. 346.16 НК РФ в случае реализации основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Учесть при расчетах можно только начисленную амортизацию при условии, что данный объект недвижимости был введен в эксплуатацию. Уменьшение доходов от реализации основных средств, осуществленной в ходе применения УСНО, на остаточную стоимость реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (письма Минфина РФ от 18.04.2007 N 03 11 04/2/106, УФНС по г. Москве от 28.06.2006 N 18 11/3/56403@). При этом хотелось бы обратить внимание на право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, в частности, когда сделки совершаются между взаимозависимыми лицами (Письмо Минфина РФ от 21.03.2007 N 03 02 07/1-132).
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы [2] объекты недвижимости в основном относятся к таким группам имущества по сроку полезного использования:
- седьмой (свыше 15 до 20 лет включительно);
- восьмой (свыше 20 до 25 лет включительно);
- девятой (свыше 25 до 30 лет включительно);
- десятой (свыше 30 лет).
К четвертой группе относятся здания со СПИ свыше 5 до 7 лет включительно - здания (кроме жилых) из пленочных материалов. К пятой группе относятся здания (кроме жилых) со СПИ свыше 7 до 10 лет включительно - сборно-разборные и передвижные.
Если налогоплательщики-²упрощенцы" хотят избежать пересчета налоговой базы и доначисления единого налога и пеней за весь период использования, то они должны реализовать объекты недвижимости, приобретенные при УСНО, введенные в эксплуатацию и учтенные в расходах, только через 10 лет. Особо отметим, что налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу только в случае реализации или передачи основного средства, то есть в случае списания, ликвидации при аварии, хищения или недостачи и других аналогичных случаях пересчет делать не надо.

Объект недвижимости - товар

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое реализуемое либо предназначенное для реализации имущество. Если "упрощенец" приобрел объект недвижимости с целью перепродажи, то согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" он не может принять его к учету в качестве основного средства.
Согласно ст. 346.16 и 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, принимаются в следующем порядке:
- расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты;
- расходы признаются по мере реализации указанных товаров;
- расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.
Суммы НДС по товарам учитывают в расходах по мере реализации товаров.
Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
Под реализацией товаров Минфин понимает следующее: при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями (Письмо Минфина РФ от 18.12.2007 N 03 11 04/2/308).
Что понимать под расходами, связанными с приобретением, хранением и продажей товаров? Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [3] в состав данных расходов включаются:
- транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);
- расходы по переработке, подсортировке, обработке, доработке, улучшению технических характеристик товаров и по приведению их в товарный вид;
- расходы, связанные с продажей товаров, включая расходы по рекламе;
- расходы по хранению товаров: оплата труда работников складов, суммы единого социального налога (взноса), амортизация, расходы на ремонт и содержание основных средств, используемых при хранении и перемещении товаров, другие расходы, непосредственно связанные с хранением товаров;
- затраты по содержанию подразделения, осуществляющего торговую деятельность: оплата труда персонала и отчисления по ней на социальные нужды; плата за ремонт, отопление, освещение, водоснабжение зданий (помещений); амортизация основных средств; прочие расходы, непосредственно связанные с содержанием указанного подразделения;
- недостачи и потери от порчи товаров в пределах норм естественной убыли.

Можно ли учесть объект недвижимости как товар? Если объект недвижимости приобретен с целью перепродажи, то он должен быть учтен в качестве товара и не может быть основным средством. Минфин придерживается такой позиции в комментируемом письме, как и в более ранних письмах от 20.08.2007 N 03 11 04/2/206, 11.07.2007 N 03 11 05/148. Расходы на приобретение объекта недвижимости, предназначенного для дальнейшей реализации, могут быть учтены при определении налоговой базы в отчетном периоде реализации указанного объекта недвижимости в качестве расходов на товары (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Определение и учет отдельных видов расходов по объектам недвижимости

Учет расходов на реконструкцию объекта недвижимости. Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ расходы на реконструкцию и модернизацию определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Налоговый кодекс дает четкое определение данных видов расходов.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Предприятия, которые применяют УСНО, учитывают расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. На основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются в следующем порядке: в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Аналогичное мнение Минфина приведено в Письме от 28.01.2008 N 03 11 04/2/14. Также необходимо произвести оплату соответствующих работ. В случае необходимости государственной регистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т. п.) объект основных средств необходимым условием признания вышеназванных расходов является подача документов на государственную регистрацию прав на указанный объект основных средств (Письмо Минфина РФ от 20.08.2007 N 03 11 04/2/205).
Таким образом, расходы на реконструкцию объекта недвижимости можно учесть при учете основного средства. Но данные расходы нельзя учесть, если объект недвижимости учтен как товар. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрено увеличение стоимости приобретения товаров на затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Поэтому расходы, связанные с проведением реконструкции части нежилого здания, приобретенного для дальнейшей реализации, при определении налоговой базы учитываться не должны- данное мнение финансисты высказали в комментируемом письме и в Письме от 20.08.2007 N 03 11 04/2/206.

Можно ли принять расходы на ремонт объекта недвижимости, учтенного в качестве товара, как материальные расходы? Не всякий ремонт и перепланировка объекта недвижимости является реконструкцией. В Письме Минфина РФ от 24.10.2006 N 03 11 04/2/219 высказано мнение, что организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность на рынке недвижимости, может учитывать расходы по покупке у физических лиц квартир, предназначенных для дальнейшей реализации после их перевода в нежилой фонд, в порядке, установленном пп. 23 п. 1 ст. 346.16 и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Расходы, связанные с получением технических заключений в связи с переводом объектов жилого фонда в объекты нежилого фонда, могут учитываться в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы, связанные с подтверждением соответствия продукции или иных объектов и процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Расходы, связанные с подготовкой проектной документации и проведением ремонта приобретенных квартир в связи с их переводом из жилого фонда в нежилой фонд, могут быть учтены в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 6 п. 1 ст. 254 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 24.10.2006 N 03 11 04/2/219).
Расходы на ремонт основных средств "упрощенцы" также могут учесть в составе расходов согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Из всего сказанного можно сделать следующие выводы:
- если "упрощенец" приобрел объект недвижимости и не эксплуатировал его, а затем продал, то имеет смысл учитывать его как товар. В этом случае расходы для налогообложения будут учтены в момент реализации товара. При этом расходы на реконструкцию и модернизацию учесть не удастся ни при каких обстоятельствах, учесть в расходах можно только покупную стоимость объекта и расходы, квалифицируемые как материальные затраты, а так же расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке;
- если данный объект начал использоваться в производственных или управленческих целях или был сдан в аренду, то это введенное в эксплуатацию основное средство. Если приобретенные объекты недвижимости до их реализации используются налогоплательщиками для осуществления предпринимательской деятельности, в том числе путем передачи объектов недвижимости (или их частей) в аренду, то для целей налогообложения эти объекты относятся к объектам основных средств (письма Минфина РФ от 01.02.2008 N 03 11 04/2/25, от 11.07.2007 N 03 11 05/148). В данном варианте расходы для налогообложения можно будет учесть в налоговом периоде ввода в эксплуатацию основного средства. В этом случае можно учесть в расходах его первоначальную стоимость, затраты на реконструкцию, ремонт, текущие расходы. Но если объекты недвижимости, приобретенные при УСНО, введенные в эксплуатацию и учтенные в расходах, будут реализованы раньше чем через 10 лет, организация-²упрощенец" обязана сделать пересчет налоговой базы и доначислить единый налог и пени за весь период использования с учетом амортизации.
Итак, объект недвижимости может быть или основным средством (если его эксплуатируют), или товаром. Самая сложная ситуация с точки зрения налогообложения - это реализация объекта незавершенного строительства (организация реализовала объект недвижимости, не введя его в эксплуатацию). Организация не вправе учитывать расходы на строительство указанного объекта при УСНО с объектом обложения "доходы минус расходы", так как расходы на строительство объекта недвижимости могут быть учтены налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 22.05.2007 N 03 11 04/2/135).

Переход с объекта налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы". С 01.01.2008 вступил в действие п. 4 ст. 346.17 НК РФ. Данная норма однозначно запрещает учитывать расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы по объекту "доходы минус расходы". Таким образом, если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию при применении объекта налогообложения "доходы", то расходы по нему (на приобретение, реконструкцию и др.) при смене объекта налогообложения учесть нельзя. Аналогичное мнение Минфин высказывал и ранее (письма от 10.10.2006 N 03 11 02/217, от 09.01.2007 N 03 11 04/2/1).
Итак, налогоплательщик при выборе "упрощенки" с объектом налогообложения "доходы" должен четко понимать, что расходы на приобретение, реконструкцию и модернизацию основных средств, как и расходы на товары, приобретенные в период применения данного режима, он не сможет учесть ни при каких условиях.
Обратите внимание: УСНО - это специальный налоговый режим, в котором даже с объектом налогообложения "доходы минус расходы" можно учесть строго ограниченный НК РФ перечень расходов. Поэтому организации, осуществляющие такие виды деятельности, как торговля объектами недвижимости, должны проанализировать свою финансовую деятельность с точки зрения налоговых рисков и сделать вывод о необходимости применения данного спецрежима для этого вида деятельности. Возможно, общий режим налогообложения будет более уместен с учетом ограничений по применению УСНО по итогам налогового периода в 20 млн. руб. (с учетом коэффициента-дефлятора), ведь объекты недвижимости - это весьма дорогостоящие товары и основные средства.

[1] Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.
[2] Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
[3] Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.