Прошедший 2007 год был богат на изменения законодательства. Вступление в силу с 7 января 2007 года Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" потребовало изменения гражданского, бюджетного и налогового законодательства. В соответствии с пунктом 8 статьи 2 данного закона доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются для достижения целей, ради которых оно создано. Однако это не означает, что указанные доходы не подлежат налогообложению. Автономные учреждения наряду со всеми организациями являются плательщиками налога на прибыль. Рассмотрим изменения, которые были внесены в главу 25 НК РФ, действующие с 1 января 2008 года.
Субсидии и субвенции автономным учреждениям
Непосредственно автономные учреждения стали упоминаться в Налоговом кодексе после внесения в него изменений Законом N 175-ФЗ*(1). До этого они не фигурировали как самостоятельная организационно-правовая форма, однако на них распространялись (и распространяются до сих пор) положения налогового законодательства, действующие в отношении некоммерческих организаций. Автономные учреждения были выделены в отдельную категорию в связи с тем, что законодательством РФ предусмотрено бюджетное финансирование их деятельности или финансовое обеспечение выполнения задания учредителя (п. 3 ст. 4 Закона об автономных учреждениях*(2)) автономных учреждений.
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы, полученные налогоплательщиком в качестве целевого финансирования. С 1 января 2007 года (дата вступления в силу Закона N 175-ФЗ) целевым финансированием стали признаваться средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемые автономным учреждениям в форме субсидий и субвенций (абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Определения субсидий и субвенций можно было найти в ст. 6 БК РФ в редакции, действовавшей до 2008 года. Эти определения исчезли из указанной статьи в связи с изменениями, внесенными в Бюджетный кодекс Федеральным законом N 63-ФЗ*(3), поскольку они (понятия субсидии и субвенции) используются не только в бюджетном, но и в гражданском и налоговом законодательстве.
Современный экономический словарь гласит, что субсидия (лат. subsidium - помощь, поддержка) - разовое пособие в денежной или натуральной форме, предоставляемое из средств государственного бюджета, местных бюджетов или из специальных фондов физическим и юридическим лицам, местным органам, другим государствам. Адресные субсидии в виде непосредственно предоставляемых средств называют прямыми, адресными, тогда как установление налоговых или других льгот именуют косвенными субсидиями.
Субвенция (от лат. subvenire - приходить на помощь) - денежное пособие, выделяемое центральными органами или одними субъектами другим на целевое финансирование определенного мероприятия, объекта. При нарушении целевого использования или неиспользовании в срок субвенция подлежит возврату выдавшим ее органам.
Основное различие между субсидией и субвенцией - источник их получения. Субсидии предоставляются из бюджетов бюджетной системы РФ, а субвенции, помимо указанного источника, могут быть получены от прочих субъектов правовых отношений. Кроме того, если обратиться к определению, данному в старой редакции БК РФ, субсидия предоставляется на условиях долевого финансирования расходов, а субвенция - на финансирование определенного мероприятия.
В соответствии с изменениями, внесенными в абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ Федеральным законом N 284-ФЗ*(4), к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, только в виде субсидий автономным учреждениям.
Правила предоставления субсидий некоммерческим организациям, не являющимся бюджетными учреждениями, а именно автономным учреждениям, установлены ст. 78.1 БК РФ, вступившей в силу с 1 января 2008 года. Согласно данной статье в бюджетах бюджетной системы РФ могут предусматриваться субсидии автономным учреждениям, включая субсидии на возмещение нормативных затрат на оказание ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг. Порядок определения объема и предоставления указанных субсидий из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов РФ, бюджетов субъектов РФ и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, местных бюджетов устанавливается соответственно Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией. Из всего вышесказанного следует, что на основании абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежит налогообложению финансовое обеспечение выполнения задания автономным учреждением, а также обеспечение его развития в рамках программ, установленных учредителем, полученные только в виде субсидий.
Говоря о целевом финансировании, следует напомнить, что ст. 251 НК РФ по-прежнему содержит требование раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений.
Организаторы Олимпийских игр
Следующие нововведения, коснувшиеся налога на прибыль, связаны с проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи. Одно из них относится к иностранным организаторам игр, другое - к отечественным. Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом N 310-ФЗ*(5) в ст. 246 НК РФ, с 1 января 2008 года не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр. Льгота распространяется на доходы, полученные в связи с организацией и проведением указанных игр 2014 года в городе Сочи. Иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр являются Международный олимпийский комитет, Международный паралимпийский комитет и организации, в деятельности которых прямо или косвенно участвует Международный олимпийский комитет либо которые контролируются Международным олимпийским комитетом, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ (ст. 3 Федерального закона N 310).
Льгота для российских налогоплательщиков, являющихся организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр, установлена пп. 36 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции Федерального закона N 310-ФЗ. Согласно указанной льготе российские организации освобождаются от налогообложения в части доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, включая доходы от размещения временно свободных денежных средств, эксплуатации олимпийских объектов и другие доходы, при условии направления полученных доходов на цели деятельности, предусмотренные для них законодательством РФ, а также уставными документами таких организаций. Российскими организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр являются автономная некоммерческая организация "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи"" (Оргкомитет "Сочи 2014") и созданные в соответствии с федеральным законом организации, которые осуществляют управленческие и иные общественно полезные функции, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, с проектированием, строительством и реконструкцией, организацией эксплуатации олимпийских объектов.
Амортизация имущества
Прежде чем приступить к рассмотрению изменений относительно амортизационных отчислений, следует оговориться, что амортизация в налоговом учете начисляется автономными организациями только в отношении имущества (основных средств и нематериальных активов), приобретенного за счет собственных доходов.
В соответствии со ст. 256 НК РФ в редакции Федерального закона N 216-ФЗ*(6) с 1 января 2008 года изменилась стоимость амортизируемого имущества. Теперь к амортизируемому относится имущество, стоимость которого превышает 20 000 руб. Таким образом, по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет собственных доходов в 2008 году, амортизационные отчисления в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают. В налоговом учете затраты на покупку имущества стоимостью до 20 000 руб. единовременно можно включать в материальные расходы. В то время как в бухгалтерском учете по основным средствам амортизация не начисляется, а в отношении нематериальных активов критерия стоимости не существует (ПБУ 14/2000 *(7)). Повышение первоначальной стоимости амортизируемого имущества не повлияло на амортизацию основных средств, которые были приобретены автономным учреждением до 1 января 2008 года: даже если они стоили менее 20 000 руб., их нужно продолжать амортизировать по прежним правилам.
С 2008 года стоимость автотранспорта, по которому следует применять понижающий коэффициент 0,5, увеличилась в два раза. С 1 января 2008 года учреждения могут прекратить применение понижающего коэффициента в отношении легковых автомобилей, стоимость которых меньше 600 000 руб., а также пассажирских микроавтобусов дешевле 800 000 руб. В 2007 году понижающий коэффициент применялся в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых превышала соответственно 300 000 и 400 000 руб.
С 1 января 2008 года положения Письма Минфина РФ от 28.09.2006 N 03-03-02/230, касающиеся отнесения капитальных вложений в размере 10% первоначальной стоимости основных средств (амортизационная премия) к косвенным расходам, закреплены в НК РФ. В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходы, понесенные в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Указанные расходы признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей статьей приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были произведены капитальные вложения (ст. 272 НК РФ в новой редакции).
Организации, осуществляющие научно-техническую деятельность, получили возможность начислять амортизацию в ускоренном порядке, с применением повышающего коэффициента, но лишь по тем основным средствам, которые используются только в научно-технической деятельности. Размер коэффициента не может превышать 3, а конкретное его значение устанавливает сама организация в учетной политике для целей налогообложения (п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции Федерального закона N 195-ФЗ*(8)). Кроме того, с 01.01.2008 увеличен лимит признания расходов на формирование фондов финансирования НИОКР с 0,5 до 1,5% дохода налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ в новой редакции).
Страхование сотрудников
При расчете налога на прибыль учреждения могут учитывать в качестве расходов по оплате труда затраты на добровольное страхование работников, в частности суммы платежей по договорам добровольного личного страхования, которыми предусмотрены выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного работника. Сумма взносов по таким договорам, которую можно отнести к налоговым издержкам, в 2007 году составляла 10 000 руб. в год на одного застрахованного сотрудника. С 1 января 2008 года она повышена до 15 000 руб. (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ в редакции Федерального закона N 216-ФЗ). Причем данное ограничение нужно соблюдать не по каждому работнику в отдельности, а в отношении общей суммы взносов к числу застрахованных сотрудников.
Пример 1.
В 2007 году учреждение застраховало работников. Размер страховки составил:
- Иванова А. И. - 7 000 руб.;
- Петрова С. М. - 8 000 руб.;
- Сидорова К. В. - 12 000 руб.
В расходы при исчислении налога на прибыль можно отнести сумму 25 000 руб. (7 000 + 8 000 + 10 000).
Пример 2.
В 2008 году учреждение застраховало работников. Размер страховки составил:
- Иванова А. И. - 17 000 руб.;
- Петрова С. М. - 18 000 руб.;
- Сидорова К. В. - 10 000 руб.
В расходы при исчислении налога на прибыль можно отнести всю сумму страховки, несмотря на тот факт, что страховые взносы за Иванова и Петрова превысили 15 000 руб., так как общая сумма страховых взносов, поделенная на количество застрахованных лиц, не превысила 15 000 руб.
Согласно абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ в редакции Федерального закона N 216-ФЗ расходы по договорам страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет, могут признаваться лишь в том случае, если договоры заключены с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности. Помимо этого, договорами, по которым признаются расходы, могут быть предусмотрены не только страховые выплаты в случае наступления смерти застрахованного лица, но и страховые выплаты на случай причинения вреда его здоровью.
С 1 января 2008 года во всех случаях, когда страховая премия или пенсионный взнос уплачиваются в рассрочку, расходы по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, также должны признаваться равномерно. Расходы по каждому платежу равномерно учитываются в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона N 216-ФЗ). В 2007 году расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны были признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату взносов. Необходимость равномерно учитывать расходы была предусмотрена только по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, если уплата взноса производилась разовым платежом.
Резерв на оплату отпусков
Федеральным законом N 216-ФЗ п. 4 ст. 324.1 НК РФ дополнен новым абзацем, в соответствии с которым резерв на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений ЕСН. В целях уточнения резерва на оплату отпусков проводится его инвентаризация. По ее итогам учреждение определяет сумму рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска. Эта сумма рассчитывается исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:
1) если данная сумма превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда;
2) если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуск а будет меньше, чем фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница включается в состав внереализационных доходов.
Обратите внимание: резерв на оплату отпусков автономные учреждения вправе создавать за счет средств, заработанных самостоятельно, и только в случае, если указанные средства используются на выплату заработной платы.
Уплата налога при наличии обособленных подразделений
С 1 января 2008 года учреждение, имеющее обособленные подразделения за пределами территории РФ, должно уплачивать налог (авансовые платежи), а также представлять налоговые декларации (расчеты по налогу) по месту нахождения самого учреждения (п. 4 ст. 311 НК РФ в редакции Федерального закона N 216-ФЗ).
Организации, у которых на территории одного субъекта РФ расположены несколько подразделений, вправе не распределять прибыль между ними. Уплатить весь налог в бюджет данного региона они могут по месту нахождения одного из подразделений. Учреждение до начала следующего налогового периода (до 31 декабря) должно сообщить в инспекцию, через какое именно подразделение оно будет уплачивать налог (п. 2 ст. 288 НК РФ в редакции Федерального закона N 216-ФЗ).
Налоговые декларации
В 2008 году представлять налоговые декларации в электронном виде обязаны все налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предыдущий год превышает 100 человек, а не 250, как это было в 2007 году (абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ, п. 6 ст. 5 Федерального закона N 268-ФЗ*(9)).
Кроме того, налоговая декларация в электронном виде представляется также вновь созданными (в том числе при реорганизации) организациями с численностью работников более 100 человек. Отметим, что в 2007 году вновь созданные организации с численностью сотрудников свыше 250 человек не обязаны были представлять налоговые декларации в электронном виде. Из п. 6 ст. 5 Федерального закона N 268-ФЗ прямо следует, что до 1 января 2008 года данная обязанность распространялась лишь на тех налогоплательщиков, у которых среднесписочная численность работников превышала 250 человек по итогам 2006 года.
Представление сведений о среднесписочной численности работников за предыдущий календарный год в налоговую инспекцию входит в обязанность всех налогоплательщиков независимо от того, превышает среднесписочная численность их работников 100 человек или нет. Указанные сведения подаются в срок не позднее 20-го января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована) (абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ в редакции Федерального закона N 268-ФЗ). В 2007 году представлять данные сведения должны были лишь те налогоплательщики, у которых среднесписочная численность работников за 2006 год превышала 250 человек (п. 7 ст. 5 Федерального закона N 268-ФЗ).
Обратите внимание: учреждения со среднесписочной численностью работников за 2007 год свыше 100, но не более 250 человек должны подавать в 2008 году все налоговые декларации, в том числе и за 2007 год, в электронном виде. Также в электронном виде представляются уточненные декларации за предыдущие периоды.
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами
До 2008 года учреждения не учитывали в доходах списанную задолженность по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако списанную задолженность перед государственными внебюджетными фондами налоговые и финансовые органы требовали включать в состав доходов, указывая, что государственные внебюджетные фонды не признаются бюджетами (Письмо Минфина РФ от 01.08.2007 N 03-03-06/4/107). Внесенными в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ поправками прямо предусмотрено, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относится также списанная задолженность организации по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов. При этом действие данных поправок распространяется на правоотношения, возникшие
с 1 января 2005 года (п. 3 ст. 4 Федерального закона N 216-ФЗ). Это означает, что организация при составлении в 2008 году налоговой декларации за 2007 год вправе не учитывать такие доходы, а также что после 1 января 2008 года она может подать уточненные декларации за 2005 - 2006 годы, исключив в них из состава внереализационных доходов списанную задолженность перед внебюджетными фондами.
Зачет излишне уплаченных сумм налогов
В соответствии со ст. 78 НК РФ в редакции Федерального закона N 137-ФЗ*(10) с 1 января 2008 года изменился порядок зачета излишне уплаченных сумм (налогов, сборов, пеней, штрафов). Теперь он производится по соответствующим видам налогов и сборов (а не бюджетов как до 2008 года). Федеральные налоги зачитываются в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных бюджетов (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ). Поскольку налог на прибыль организаций является федеральным налогом, хотя и уплачивается в два бюджета: федеральный и региональный (п. 1 ст. 284 НК РФ), переплату по нему можно зачесть в счет недоимки по НДС, который также относится к федеральным налогам. Раньше переплату по налогу на прибыль можно было зачесть в счет недоимки по НДС только в той части, в которой переплата зачислена в федеральный бюджет. При этом переплату по налогу на прибыль в 2007 году можно было зачесть в счет недоимки по налогу на имущество организаций (в той части, в которой переплата зачислена в региональный бюджет). После 1 января 2008 года переплату по налогу на прибыль нельзя направить на уплату налога на имущество, поскольку налог на прибыль - федеральный, а налог на имущество организаций - региональный.
