Налог на имущество, конечно, не самый сложный для исчисления. Тем не менее и по нему вопросов возникает достаточно много.
Свой налог плати сам!
Как полагает финансовое министерство, каждый должен платить налоги сам за себя. Нет, конечно, заплатить можно и за другого. Только это выйдет для "благотворителя" боком. О чем и напомнил Минфин в Письме от 27.11.2007 N03-03-06/1/825. Так, одна организация получила по инвестиционному контракту нежилое помещение с условием, что она компенсирует передающей стороне величину налога на имущество, который эта сторона была вынуждена уплатить за переданное помещение. Однако пока это проблема на уровне взаимоотношений партнеров. А вот когда организация пожелала учесть сумму компенсации в расходах, она получила отказ.
В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований.
В статье 19 НК РФ определено, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги. Действительно, в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли плательщиком этих налогов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако речь-то здесь идет именно о тех налогах, которые налогоплательщик обязан уплачивать! Такая обязанность при передаче помещения инвестору лежит на владельце недвижимости. Вот он и мог учесть сумму налога в налоговых расходах.
Кстати, хотелось бы поспорить с уважаемым министерством по вопросу о том, что такая компенсация противоречит положениям ст. 252 НК РФ. Там указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в надлежащем порядке.
Расходами признаются любые затраты, при условии если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Так вот, если выплата компенсации налога на имущество была предусмотрена инвестиционным контрактом, то формально никакого противоречия вышеуказанным принципам нет:
- затраты экономически обоснованны? Очевидно, да, если владелец помещения настаивал на этом;
- они документально подтверждены? Да;
- они направлены наполучение дохода? Если помещение взято для целей получения дохода, то, конечно, да.
Безусловно, такая компенсация противоречит базовым принципам налогообложения, но это уже совсем другое дело.
"Нулевые" налоговые декларации
Несмотря на то что во многих налоговых инспекциях уже просто нет места для складирования документации, инспекторы так и норовят добиться от налогоплательщиков каких-то новых (причем, очевидно, ненужных) бумаг. Так, Минфину пришлось написать подряд два письма - от 09.11.2007 N 03-11-04/3/434 и от 12.11.2007 N 03-02-07/1-465, в которых разъяснено, что подавать декларации по налогу на имущество (пусть даже "нулевые") плательщикам ЕНВД не нужно. Между прочим, налоговики ссылались в подтверждение своих требований на пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ. Но там всего лишь сказано, что налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Это просто удивительно, особенно если учесть, что п. 2 ст. 80 НК РФ прямо установлено, что не подлежат представлению в налоговые органы декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, освобождаются от обязанности по уплате:
- налога на прибыль организаций - в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;
- налога наимущество организаций - в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;
- ЕСН - в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.
Казалось бы, все очевидно! Правда, возможно, налоговики перестраховываются и требуют представлять "нулевые" декларации по налогу на имущество, чтобы убедиться, что у налогоплательщика нет имущества, которое используется в деятельности, не облагаемой ЕНВД? Однако такого положения в налоговом законодательстве нет, и это требование (даже из самых лучших побуждений) незаконно.
Хотелось бы еще заметить, что погрязший в "мелочевке" с тех самых времен, когда руководство налоговой службой перешло в его руки, Минфин начинает все активнее отпираться от ответов на подобные вопросы. Так, в рассмотренном Письме N 03-02-07/1-465 финансисты откровенно сказали, что обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется в порядке, установленном разд. VII НК РФ. Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий орган или суд на основании ст. 137 и 138 НК РФ. Проще говоря, Минфин призывает налогоплательщиков жаловаться на налоговиков самим налоговикам или идти в суд и оставить его в покое.
Кроме того, напоминает министерство, согласно пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ обязанность бесплатно информировать налогоплательщиков об их правах и обязанностях, а также о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц возложена на налоговые органы. Мягко говоря, своеобразная позиция. Минфин хочет и контролировать налоговые органы, и в то же самое время не отвечать за их действия!
В Письме Минфина России от 09.11.2007 N 03-05-06-01/127 подобная позиция представлена в еще менее завуалированной форме. На вопрос налогоплательщика, куда следует обратиться организации по вопросу заполнения декларации по налогу на имущество в случае утраты права на льготу, был дан краткий исчерпывающий ответ - в налоговый орган по месту постановки на учет. Что ж, с этим трудно не согласиться!
Налог на незарегистрированное имущество
Энергичная позиция Минфина, который требовал и требует уплачивать налог на имущество с фактически эксплуатируемых основных средств, независимо от того, зарегистрировано на них право собственности в реестре прав или нет, все-таки заставила большинство налогоплательщиков начислять указанный налог в данной ситуации.
Так, в Письме Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 довольно недвусмысленно заявлено, что регистрация права собственности зависит от волеизъявления самого собственника и что если он уклоняется от регистрации по фактически эксплуатируемому объекту, то это не что иное, как попытка уклониться от уплаты налогов.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом наимущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок принятия на баланс организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств*(1), а также Планом счетов и инструкцией по его применению. При этом активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании первичных документов при единовременном выполнении условий, установленных п.4 ПБУ 6/01:
- если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации или для предоставления за плату во временное владение и пользование;
- предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- не предназначен для последующей перепродажи;
- способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Как видите, ни слова о регистрации права собственности на объект здесь действительно нет. Да, существует судебный прецедент - Постановление ФАС СЗО от 21.02.2006 N А21-6045/2005, когда суд признал правомерным неуплату налога на имущество по объектам недвижимости, учтенным на счете 08, но завершенным строительством и введенным в эксплуатацию, документы по которым не были переданы на государственную регистрацию.
Можно вспомнить и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2007 N 09АП-18533/2006-АК, в котором указано, что согласно п. 3 ПБУ 6/01 к основным средствам не относится имущество в форме капитальных вложений. При этом согласно п. 41 Положения поведению бухгалтерского учета и отчетности*(2) к капитальным вложениям, в частности, относится имущество, не оформленное в том числе документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости.
Однако в этом деле есть одна тонкость. Налоговикам не удалось доказать, что налогоплательщик намеренно длительное время не регистрировал спорные объекты в целях уклонения от налогообложения. Не хватило документов. Если налоговой инспекции все-таки удалось бы доказать этот факт, вывод суда, вполне возможно, был бы совсем другим.
Но противоположных решений заметно больше. Принципиально поддержали позицию налоговиков судьи Волго-Вятского округа (Постановление от 21.08.2006 N А38-5824/-17/499-2005) и Восточно-Сибирского округа (Постановление от 17.01.2006 N А33-12413/05-Ф02-6862/05-С1). Между прочим, и ФАС СЗО пошел на попятный в Постановлении от 16.04.2007 N А05-7587/2006-9. Так что, по большому счету, налоговые органы и Минфин эту битву выиграли. Но у смирившихся налогоплательщиков возник другой вопрос: можно ли уплаченный по незарегистрированным объектам налог на имущество учесть в целях налогообложения прибыли?
В данном случае Минфин ничего противозаконного не обнаружил, о чем и написал в Письме от 02.11.2007 N 03-03-06/1/768. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (или авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается, если иное неустановлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата начисления налогов или сборов. Больше никаких условий для признания начисленных сумм налогов в расходах НК РФ не содержит. Следовательно, раз организация начислила налог на имущество, она может учесть его суммы при расчете налога на прибыль (тем более, что расчет налога на имущество производится по требованию Минфина).
ПИФ вне налога
Проблема с исчислением налога на имущество в отношении ПИФов возникла не сегодня, а довольно давно. Напомним, что согласно ст. 10 Закона N 156-ФЗ*(3) паевой инвестиционный фонд- это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. При этом, как указано в Письме Минфина России от 20.11.2007 N 03-05-06-01/133, ценные бумаги (в том числе инвестиционные паи, удостоверяющие долю его владельца в праве собственности на общее имущество, составляющее ПИФ), учет которых по правилам бухгалтерского учета ведется на счете 58
"Финансовые вложения", на основании положений п. 1 ст. 374 НК РФ не являются объектом обложения налогом на имущество. Однако имущество, переданное в ПИФ, существует, налог с него уплатить необходимо: Но кто должен платить?
В соответствии со ст. 373 НК РФ во взаимосвязи со ст.11 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются, в частности, юридические лица - российские организации. ПИФ юридическим лицом не является, следовательно, он платить не должен.
Управляющей компании переданное в ПИФ имущество не принадлежит, значит, налог на имущество по таким основным средствам она тоже платить не обязана. Остаются только учредители. Естественно, контролирующие органы пошли именно по такому пути. Исходя из писем УМНС по г. Москве от 05.07.2004 N 24-14/44072 и Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/153 и от 19.07.2004 N 03-06-06/85, становится ясно, что, по их мнению, пайщики должны уплачивать налог в отношении своего имущества, переданного ими в ПИФ.
Что касается имущества, приобретенного или созданного в рамках ПИФа, то налог на имущество следует уплачивать пропорционально доле каждого пайщика в общем имуществе. Соответственно, управляющая компания обязана сообщать сведения об остаточной стоимости имущества и доле в общем имуществе каждому пайщику.
Возможно, это вполне логично, но есть два обстоятельства, которые портят всю картину. Во-первых, по смыслу доверительного управления пайщик не владеет имуществом фонда. Он владеет лишь ценной бумагой (паем), удостоверяющей его долю в праве общей долевой собственности на имущество фонда. Ценная бумага, как сказал сам Минфин, налогом на имущество не облагается. Получается, что платить налог на имущество нужно пайщику, который этим имуществом даже не распоряжается. Во-вторых, точного механизма расчета налоговой базы в отношении каждого пайщика НК РФ не содержит. А без этого расчет налога на имущество в данной ситуации становится, мягко говоря, произвольным.
Законодатели обратили внимание на эту проблему, и с 1 января 2008 года благодаря Закону N 216-ФЗ*(4) имущество, составляющее ПИФ, переданное в доверительное управление (приобретенное в рамках договора доверительного управления), не подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. А из совокупности новых редакций ст.374 и 378 НК РФ явно следует вывод, что по имуществу ПИФа платить налог на имущество должна управляющая компания.
Таким образом, решается как минимум техническая проблема исчисления налога, так как юридически неделимое имущество ПИФа не придется делить между его пайщиками. А имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и так должно учитываться управляющей компанией на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.
