Письмо Министерства финансов РФ от 21.03.2008 N 03-03-06/1/118 [О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ ПРИ ДЛИТЕЛЬНОМ ПРОИЗВОДСТВЕННОМ ЦИКЛЕ]
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел по вопросу о порядке учета в целях налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в иностранной валюте по производству с длительным технологическим циклом, и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 3 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
При этом пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 271 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
При этом пунктом 3 статьи 271 Кодекса установлено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса, реализацией товаров, работ или услуг организаций признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
При этом пунктом 8 статьи 271 Кодекса установлено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода.
Таким образом, размер дохода от реализации, полученного в иностранной валюте, определяется на дату перехода права Собственности на реализуемые товары (работы, услуги).
В то же время пунктом 2 статьи 271 Кодекса установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), распределяется доход от реализации указанных работ (услуг) налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Таким образом, организации, осуществляющие производства с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте, первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации, на дату их признания.
В соответствии с положениями статей 250 и 265 Кодекса курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке), выраженных в иностранной валюте, обязательств.
Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.
По окончании производства с длительным технологическим циклом и сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ.
При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании пункта 3 статьи 248 Кодекса, как не подлежащие повторному включению в состав доходов.
Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ С.В. Разгулин
Комментарий
Курсовые разницы и длительный производственный (технологический) цикл и по отдельности представляют немалую трудность для бухгалтера. Что уж говорить о ситуации, когда предприятие с продолжительным технологическим процессом осуществляет расчеты в иностранной валюте. Поможет разобраться с этой "гремучей смесью " публикуемое письмо и наш комментарий к нему.
Даем определение
Налоговый кодекс не дает определения производственного (технологического) цикла. Упоминание термина "длительный технологический цикл " сводится только к обозначению того факта, что его продолжительность более одного года (ст. 271 НК РФ).
Несколько иное определение дано Минфином России в письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160. Специалисты финансового ведомства считают, что под производством с длительным циклом нужно понимать технологический процесс, если:
начало и конец производства относятся к разным налоговым периодам;
в договоре на выполнение работ (услуг) отсутствует указание на их поэтапную сдачу заказчику.
Таким образом, становится неважным количество дней, в течение которых будут выполняться работы. То есть, исходя из подобного толкования Минфином Налогового кодекса, признать длительным производственным циклом можно и работу, начатую в конце одного года и законченную в начале следующего. Например, если к ней приступили в декабре 2007 года, а закончили в январе 2008 года.Распределяем доходы
Доход от реализации по производствам с длительным технологическим циклом распределяется налогоплательщиком самостоятельно (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом нужно учитывать и принцип равномерности признания дохода (ст. 316 НК РФ). Кроме того, в этой же статье сказано, что выбранная фирмой методика распределения должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения.
Бухгалтер фирмы с длительным технологическим циклом может распределять доход от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг двумя способами. Их предложил налогоплательщикам на выбор Минфин России в письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160.
Способ первый
Доход,
приходящийся
на отчетный период
(квартал или месяц) | = | Общая
сумма дохода
по договору | : | Количество
отчетных периодов
(кварталов или месяцев),
на которые приходится
длительный технологический цикл |
Способ второй
Доход,
приходящийся
на отчетный период
(квартал или месяц) | = | Общая
сумма дохода
по договору | : | Общая величина
расходов
по договору, указанная в
смете | × | Расходы,
приходящиеся
на отчетный период
(квартал или месяц) |
Как применять эти способы на практике, покажет пример 1.
Пример 1
ЗАО "Актив " занимается производством ювелирных украшений на заказ. В январе 2008 года "Актив " заключил с ООО "Пассив " договор на производство ювелирного украшения сроком на 15 месяцев (5 кварталов).
Поэтапная сдача результата работ заказчику не предусмотрена. Себестоимость заказа составила 500 000 руб. В том числе:
за I квартал 2008 года — 100 000 руб.;
за II квартал 2008 года — 50 000 руб.;
за III квартал 2008 года — 50 000 руб.;
за IV квартал 2008 года — 160 000 руб.;
за V квартал 2009 года — 140 000 руб.
Стоимость работ по договору составляет 750 000 руб.
Налог на прибыль "Актив " платит поквартально.
Ситуация 1
"Актив " учитывает выручку равномерно.
Ежеквартально (в I-м, II-м, III-м, IV кварталах 2008 года и в I квартале 2009 года) бухгалтер "Актива " включает в доход такую сумму:
750 000 руб. : 5 кварталов = 150 000 руб.
Ситуация 2
"Актив " признает доходы пропорционально доле расходов каждого периода согласно смете, составленной к договору.
Бухгалтер "Актива " так рассчитал сумму дохода за:
I квартал 2008 года
750 000 руб. : 500 000 руб. × 100 000 руб. = 150 000 руб.;
II и III кварталы 2008 года
750 000 руб. : 500 000 руб. × 50 000 руб. = 75 000 руб.;
IV квартал 2008 года
750 000 руб. : 500 000 руб. × 160 000 руб. = 240 000 руб.;
I квартал 2009 года
750 000 руб. : 500 000 руб. × 140 000 руб. = 210 000 руб.Ненужные курсовые разницы
Как считать и распределять курсовые разницы, если доход фирм с длительным технологическим циклом получен в иностранной валюте (условных единицах)?
Представители главного финансового ведомства пояснили в комментируемом письме: такие доходы нужно пересчитывать в рубли по курсу Центрального банка на дату их признания. Этим моментом для "длительных " доходов является отчетная дата — конец квартала или месяца.
Пример 2
ЗАО "Актив " занимается виноделием. В марте 2008 года "Актив " заключил с канадской фирмой Goods Ltd договор на изготовление партии вина за 15 месяцев. Стоимость работ по договору составляет 60 000 долл. США.
Поэтапная сдача результата работ заказчику не предусмотрена.
Для расчета налога на прибыль при длительном технологическом цикле "Актив " учитывает выручку равномерно.
Налог на прибыль "Актив " платит ежемесячно.
В последний день месяца — 31 марта 2008 года бухгалтер "Актива " должен включить в доход такую сумму:
60 000 USD : 15 мес. = 4000 USD
Курс доллара на 31 марта 2008 года составил 23,5156 руб./USD.
В рублевом эквиваленте доход, который "Актив " должен учесть при расчете налога на прибыль за март 2008 года, составил:
4000 USD × 23,5156 руб./USD = 94 062,4 руб.
При этом, как указали специалисты Минфина, пересчет ранее переведенных в рубли и признанных в налоговом учете доходов по договору с длительным производственным циклом не производится вовсе. Дело в том, пояснили они, что в рамках таких соглашений доходы признаются налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли, и задолженности по договору при этом не возникает. В то же время курсовой разницей, напомнили финансисты, по смыслу статей 250 и 265 Налогового кодекса считается разница в курсах валют, возникающая при дооценке (уценке) непосредственно имущества в виде валютных ценностей, а также требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте.
По окончании же длительного производства специалисты Минфина предлагают фирме действовать таким образом. Компания определяет размер полученного дохода по курсу, установленному на дату подписания акта приема-передачи работ (услуг). При этом полученную сумму она на основании абзаца 4 пункта 3 статьи 248 Налогового кодекса уменьшает на ранее признанные доходы в рамках этого же контракта.
Последнее правило Минфина не очень понятно и логично. То ли пересчитывать в рубли нужно всю договорную стоимость и затем уменьшать ее на доходы, ранее учтенные в налогооблагаемой прибыли по курсу на день их признания. То ли пересчитывать в рубли на дату передачи права собственности нужно тот остаток контрактной стоимости в валюте, который фирма еще не перенесла на доходы по правилам налогового учета.
Первый способ как раз и чреват курсовыми разницами, возникновение которых при длительном технологическом цикле финансовые специалисты отрицают. К тому же он не совсем соответствует принципам построения налогового учета.
Во втором случае курсовая разница действительно образовываться не будет. Так что скорее всего использовать надо именно этот метод учета валютных доходов при осуществлении деятельности с длительным производственным циклом.
Пример 3
8 апреля 2008 года ЗАО "Альфа " выполнило заказ немецкой фирмы Scholtz Gmbh. Выполнение заказа заняло у "Альфы " больше одного года — 15 месяцев. Контрактная стоимость заказа — 15 000 евро. Поэтому доход "Альфа " распределяла пропорционально расходам. Согласно такому распределению, доход "Альфы " в евро составил:
в I квартале 2007 года — 3000 евро;
во II квартале 2007 года — 4500 евро;
в III квартале 2007 года — 2900 евро;
в IV квартале 2007 года — 2600 евро.
Курс евро на момент признания этих доходов в налоговом учете составлял:
на 31 марта 2007 года — 34,6861 руб./EUR;
на 30 июня 2007 года — 34,7150 руб./EUR;
на 30 сентября 2007 года — 35,3457 руб./EUR;
на 31 декабря 2007 года — 35,9332 руб./EUR.
Таким образом, в рублевом эквиваленте налогооблагаемый доход "Альфы " равен:
в I квартале 2007 года — 104 058,3 руб. (3000 EUR × 34,6861 руб./EUR);
во II квартале 2007 года — 156 217, 5 руб. (4500 EUR × 34,7150 руб./EUR);
в III квартале 2007 года — 102 502, 53 руб. (2900 EUR × 35,3457 руб./EUR);
в IV квартале 2007 года — 93 426,32 руб. (2600 EUR × 35,9332 руб./EUR).
По состоянию на 8 апреля 2008 года остался неучтенным доход в размере 2000 EUR (15 000 . 3000 . 4500 . 2900 . 2600).
Курс евро на 8 апреля 2008 года составил 36,9714 руб./EUR.
В рублевом эквиваленте доход, который "Альфа " должна учесть при расчете налога на прибыль за I квартал 2008 года, составит:
2000 EUR × 36,9714 руб./EUR = 73 942,8 руб.
