Суммы НДС по товарам (работам, услугам) предъявляются заказчикам-застройщикам:
подрядными организациями - при исполнении договоров строительного подряда;
поставщиками товаров (работ, услуг) - при исполнении договоров купли-продажи строительных материалов и конструкций, поставки оборудования, договоров на проведение инженерных изысканий, разработку проектной документации и др.
Заказчики-застройщики принимают суммы предъявленного налога к учету на счет 19 "НДС по приобретенным ценностям". При этом счета-фактуры поставщиков и подрядчиков регистрируются в журналах учета полученных счетов-фактур в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 (в редакции от 11.05.2006 г.) (далее - Правила ведения журналов учета).
Суммы налога, принятого к учету, накапливаются в течение строительства объекта на счете 19. Предъявить данные суммы к вычету заказчик-застройщик (не являющийся инвестором) не может в силу действия п. 1 ст. 8 НК РФ, поскольку налог на добавленную стоимость уплачен им за счет средств инвесторов, финансирующих строительство, а не за счет собственных средств.
Заказчик-застройщик не может также в период строительства передать суммы налога инвестору (инвесторам), так как в Правилах ведения журналов учета механизм такой передачи отсутствует.
В целях восполнения данного пробела в налоговом законодательстве Минфин России издал ряд писем, разъясняющих порядок передачи инвесторам сумм предъявленного заказчикам налога. Так, в Письме от 24.05.2006 г. N 03-04-10/07 разъясняется порядок выставления счетов-фактур заказчиком инвестору в целях предъявления последним сумм налога к вычетам. В этом Письме, в частности, говорится, что заказчик-застройщик выставляет инвестору сводный счет-фактуру не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного строительством.
Отметим, что Налоговым кодексом РФ не ставится принятие НДС при проведении капитального строительства к вычету в зависимость от ввода объекта в эксплуатации и передачи его инвестору.
В более поздних письмах Минфин несколько смягчил свою первоначальную позицию по данному вопросу.
Так, в Письме от 19.02.2007 г. N 03-07-10/06 он сообщает, что заказчикам-застройщикам разрешается выставлять инвестору счета-фактуры не позднее пяти дней после передачи на баланс инвестора результатов по выполненным этапам строительства объекта. Такая передача производится в случае, если договором строительного подряда, заключенным заказчиком с подрядчиком, и договором между заказчиком и инвестором предусмотрена сдача результатов выполненных подрядной организацией этапов строительства объектов.
Однако введенная Минфином норма вызывает сомнение.
Во-первых, гражданское законодательство предусматривает возможность сдачи законченного этапа работ только по договору строительного подряда (п. 1 ст. 753 ГК РФ).
Во-вторых, по правилам ведения бухгалтерского учета стоимость законченного и принятого заказчиком этапа работ не передается на баланс заказчика, а продолжает числиться на балансе подрядчика (счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам") до завершения работ по договору в целом. К тому же заключение договора на строительство между инвестором и заказчиком возможно только в случае совмещения инвестором функций застройщика.
В Письме от 21.09.2007 г. N 03-07-10/20 Минфин также разъясняет, что вычет сумм НДС, предъявленных подрядчиком при проведении им капитального строительства, производится после приема каждого этапа работ при наличии соответствующих первичных документов независимо от ввода объекта в эксплуатацию и момента государственной регистрации прав на него.
Таким образом, приведенные выше Письма Минфина противоречат действующему законодательству, а вопрос о порядке вычетов НДС инвесторами при финансировании ими капитального строительства по-прежнему остается неурегулированным.
