Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 01.04.2008 N 03 11 04/2/64
Вопрос: С 01.01.2008 организация перешла на УСН с объектом налогообложения "доходы". До 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС являлся день оплаты отгруженных товаров. Каков порядок отражения дебиторской задолженности в первом налоговом периоде 2008 г. при условии, что она не была погашена до 01.01.2008?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики на письмо о порядке учета доходов при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения, исходя из информации, изложенной в письме, сообщает следующее.
Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119 ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах" налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определявшие до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по этому налогу как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), суммы непогашенной до 1 января 2008 г. дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 1 января 2006 г., в первом налоговом периоде 2008 г. включают в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Данный порядок уплаты налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, следует применять также налогоплательщикам, перешедшим с 1 января 2008 г. на упрощенную систему налогообложения, определявшим до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С. В. Разгулин
Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 01.04.2008 N 03 11 04/2/64
До 01.01.2006 плательщик НДС мог выбирать момент определения налоговой базы: по отгрузке или по оплате (в зависимости от учетной политики) (ст. 167 НК РФ в предыдущей редакции). С 01.01.2006 права выбора у налогоплательщика нет: моментом определения налоговой базы по НДС является отгрузка (передача) товаров (работ, услуг) или имущественных прав, а при получении предоплаты . день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Такие изменения были внесены Федеральным законом от 22.07.2005 N 119 ФЗ[1] (далее . Закон N 119 ФЗ).
Если организация применяет "упрощенку" с момента своего создания, то вопрос об НДС ее не затрагивает. А вот если предприятие до 1 января 2006 года применяло общий режим налогообложения, а затем перешло на УСНО, то бухгалтеру такого предприятия есть смысл прочитать Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03 11 04/2/64, которое как раз посвящено уплате НДС при УСНО, если ранее (при общем режиме налогообложения) НДС исчислялся по оплате. Когда руководство организации принимает решение о переходе на УСНО, появляется один большой плюс: можно будет забыть про НДС. Не секрет, что для работников бухгалтерии это один из самых трудных и нелюбимых налогов. Но к НДС придется вернуться . это касается всех "упрощенцев", применявших перед переходом на УСНО метод исчисления НДС по оплате до 01.01.2006.
Согласно ст. 2 Закона N 119 ФЗ все плательщики НДС были обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 включительно. Результатом этой инвентаризации должны были стать дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары, работы, услуги, подлежащие обложению НДС, а также кредиторская задолженность за полученные и оприходованные, но неоплаченные товары, работы, услуги и, соответственно, НДС по ним, не принятый к вычету. Налогоплательщики сдавали эти данные в налоговую инспекцию, поэтому у проверяющих органов они есть. ФНС выпустила Письмо от 27.01.2006 N ММ-6-03/85@ "О проведении инвентаризации в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119 ФЗ" с разъяснениями о порядке проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности и об оформлении ее результатов, а также о направлении этих данных в налоговые органы по месту учета организации одновременно с декларацией за первый налоговый период 2006 года. Результаты инвентаризации налогоплательщикам рекомендовалось оформлять справкой, приведенной в приложении 1 к настоящему письму.
Хотя после перехода на УСНО организация не признается плательщиком НДС, кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при исполнении обязанностей налогового агента, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (договор простого товарищества и доверительного управления имуществом) (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), в силу прямого указания Закона N 119 ФЗ "упрощенец" обязан вести расчеты по НДС, если он был плательщиком НДС и на 01.01.2006 у него числилась дебиторская и кредиторская задолженность.
Дебиторская задолженность
Согласно Закону N 119 ФЗ "упрощенцы" . плательщики НДС включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 01.01.2008 в счет погашения дебиторской задолженности. Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются поступление денежных средств на счета налогоплательщика (его комиссионера, поверенного либо агента в банке) или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного либо агента), прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. В случае неисполнения покупателем встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения такого обязательства датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
.?день истечения указанного срока исковой давности;
.?день списания дебиторской задолженности.
Следовательно, на день истечения исковой давности или день списания задолженности организация должна была начислить НДС на сумму списываемой дебиторской задолженности, заплатить эту сумму в бюджет и подать налоговую декларацию. Если до 01.01.2008 дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 года.
Дебиторская задолженность может быть признана безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию), в частности, в случае истечения срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ (общий срок исковой давности . три года). Налогоплательщики, применяющие УСНО, включают в расходы только расходы, предусмотренные в ст. 346.16 НК РФ. Расходы в виде сумм безнадежных долгов (дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности) ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены, и соответственно, организация не вправе списать данную сумму при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с УСНО. Такова позиция финансовых органов, представленная в Письме от 13.11.2007 N 03 11 04/2/274. Таким образом, дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности не отражается в налоговом учете и списывается только в бухгалтерском учете "упрощенца": Дебет 91/2 Кредит 60, 62 . приказ, акт на списание безнадежной дебиторской задолженности.
Согласно разъяснениям Минфина по не погашенной покупателем дебиторской задолженности за услуги, подлежащие обложению НДС и оказанные до перехода на УСНО, организация, определяющая до этого перехода момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления денежных средств, на раннюю из указанных дат должна исчислить НДС в бюджет по ставке в размере, действующем на момент оказания таких услуг (Письмо Минфина РФ от 16.12.2005 N 03 04 11/327). Финансовые органы подчеркивают: в случае если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. При этом исключений в отношении дебиторской задолженности, признанной безнадежной к взысканию, действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость не установлено (Письмо Минфина РФ от 19.11.2007 N 03 07 03/163).
Кредиторская задолженность
Согласно Закону N 119 ФЗ плательщики НДС по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, и по имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу Закона N 119 ФЗ, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. Если до 01.01.2008 налогоплательщик не уплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 01.01.2006, то налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.
При применении УСНО списываемая кредиторская задолженность попадет в доход, облагаемый единым налогом. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при применении "упрощенки" должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта обложения налогом, доходы от реализации и внереализационные доходы. Доходы определяются исходя из положений ст. 249 и 250 НК РФ. К внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (налоги, пени, штрафы) (п. 18 ст. 250 НК РФ).
"Упрощенцы" признают доходы на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, поступления иного имущества или имущественных прав, а также на дату погашения задолженности перед организацией иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Что считать датой получения доходов при списании сумм кредиторской задолженности, гл. 26.2 НК РФ не установлено, но срок исковой давности в три года учитывать необходимо. Разъяснения Минфина по данному вопросу приведены в Письме от 23.03.2007 N 03 11 04/2/66: организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы за I квартал 2007 г. обязана учесть в составе внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по арендной плате, образовавшуюся по состоянию на 1 января 2004 г.
Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается следующей проводкой: Дебет 60, 62 Кредит 91/1 . приказ, акт на списание кредиторской задолженности.
Переходный период по НДС закончился 01.01.2008, поэтому "упрощенцы", имеющие непогашенную дебиторскую задолженность, должны были включить ее в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года (п. 7 ст. 2 Закона N 119 ФЗ). С 01.01.2008 налоговым периодом по НДС устанавливается квартал (ст. 163 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20 го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, до 20 апреля "упрощенцы" должны были подать декларацию по НДС и уплатить налог в бюджет, завершив свои расчеты по этому налогу. Для тех "упрощенцев", кто еще думает, надо или не надо платить НДС и подавать декларацию, и тех, кто просто забыл об этом, Минфин в своем Письме от 01.04.2008 N 03 11 04/2/64 напоминает об обязанности заплатить НДС в последний раз.
[1] Федеральный закон от 22.07.2005 N 119 ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
