В нашей жизни еще очень широко распространены расчеты наличными деньгами, а иногда без них просто невозможно обойтись. Поэтому в практической деятельности бухгалтер постоянно сталкивается с проблемами выдачи денег под отчет. Остановимся на общих и частных вопросах, связанных с данной операцией. Каковы правовые основы, определяющие выдачу под отчет денежных средств? Какими документами должна быть регламентирована данная хозяйственная операция на предприятии? Рассмотрим особенности бухгалтерского учета подотчетных сумм, остановимся на разных способах выдачи денег под отчет: наличном и безналичном, а также проанализируем особенности выдачи под отчет валюты и соответствующую этим вопросам арбитражную практику.
Правовые основы выдачи денежных средств под отчет
Основным документом, регулирующим наличные денежные расчеты в организациях, является Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации*(1) (далее - Порядок ведения кассовых операций). Согласно п. 11 данного документа предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно - операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геолого - разведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организации, в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. При выдаче денег под отчет необходимо учитывать следующие требования:
- выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели;
- лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения данных лиц из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним;
- выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу;
- передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.
Приказ, устанавливающий порядок выдачи и списания подотчетных сумм. Исходя из требований Порядка ведения кассовых операций на предприятии должен быть приказ, устанавливающий порядок выдачи и списания подотчетных сумм, в котором определены:
- перечень лиц, имеющих право получать денежные средства под отчет;
- срок, на который выдаются подотчетные суммы;
- порядок представления и утверждения авансовых отчетов.
Наличие данного приказа не только облегчит повседневную жизнь бухгалтера, но и поможет при налоговых проверках, так как наличные расчеты всегда вызывают повышенный интерес со стороны проверяющих органов. Налоговики могут квалифицировать отсутствие такого приказа как нарушение п. 11 Порядка ведения кассовых операций со всеми вытекающими отсюда последствиями. Работники организации, имеющие право получать под отчет деньги, должны быть ознакомлены с данным приказом под роспись.
Статьей 15.1 "Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций" КоАП РФ предусмотрено наложение административного штрафа:
- на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 руб.;
- на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.
Лимит остатка кассы. В кассах предприятий могут храниться наличные деньги в пределах лимитов, устанавливаемых обслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководителями этих предприятий. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно всем предприятиям, независимо от организационно - правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим налично - денежные расчеты.
Для установления лимита остатка наличных денег в кассе предприятие представляет в учреждение банка, осуществляющее его расчетно - кассовое обслуживание, расчет по форме N 0408020 "Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу" (Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации*(2)).
Предприятия по согласованию с обслуживающими их учреждениями банков могут расходовать поступающую в их кассу денежную выручку на цели, предусмотренные федеральными законами и иными правовыми актами, действующими на территории РФ, и принятыми в их исполнение нормативными актами Банка России. Конкретные цели расходования выручки для данного предприятия прописаны в расчете лимита остатка кассы. Если лимит остатка кассы не установлен, то организация обязана сдавать всю выручку ежедневно в банк, расходовать средства из выручки ни на какие цели нельзя, получать деньги для выдачи под отчет она обязана по чеку с расчетного счета.
Приказ об учетной политике. Все необходимые моменты, связанные с выдачей денег под отчет, должны быть прописаны в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета: перечень должностей, кому выдают деньги под отчет; срок, на который выдаются денежные средства под отчет на хозяйственные нужды, командировочные расходы; порядок документооборота при работе с подотчетными лицами.
Бухгалтерский учет подотчетных сумм
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению*(3) для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и прочие расходы, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Бухгалтерские проводки по операциям с подотчетными лицами следующие:
Дебет 71 Кредит 50 - выданы под отчет денежные средства;
Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 71 - учтены расходы по подотчетным суммам;
Дебет 10, 41, 60 Кредит 71 - оприходованы материальные ценности, учтены расчеты с контрагентами;
Дебет 50 Кредит 71 - возвращен в кассу остаток подотчетной суммы;
Дебет 94 Кредит 71 Дебет 70, 73 Кредит 94 - не возвращенные в срок подотчетные суммы удержаны или не удержаны из зарплаты.
Аналитический учет по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется по каждой сумме, выданной под отчет.
Авансовый отчет
Для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно - хозяйственные расходы, применяется унифицированная форма "Авансовый отчет" (N АО - 1), который составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии как на бумажном, так и машинном носителях информации.
На оборотной стороне формы N АО - 1 подотчетное лицо указывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним (графы 1 - 6). Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются в порядке их записи в отчете.
В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету (графы 7 - 8), и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы (графа 9). Реквизиты, относящиеся к иностранной валюте (строка 1а лицевой стороны формы и графы 6 и 8 оборотной стороны формы), заполняются лишь в случае выдачи подотчетному лицу денежных средств в иностранной валюте в соответствии с установленным порядком, согласно действующему законодательству РФ.
Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру. На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.
Бухгалтерская отчетность
При составлении бухгалтерской отчетности дебиторская и кредиторская задолженности организации, возникшие в связи с осуществлением расчетов с подотчетными лицами по выданным им суммам и числящиеся в бухгалтерском учете на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами", отражаются в следующих формах:
- в Бухгалтерском балансе (ф. N 1);
- в Приложении к Бухгалтерскому балансу (ф. N 5).
В Бухгалтерском балансе активы и обязательства подразделяются на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Дебиторская и кредиторская задолженности, возникшие в связи с расчетами по подотчетным суммам, являются краткосрочными, так как срок их погашения не превышает 12 месяцев после отчетной даты. В общем случае в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(4)).
Таким образом, в Бухгалтерском балансе дебиторская задолженность работников отражается в составе активов по строке 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" раздела II "Оборотные активы", а кредиторская задолженность перед подотчетными лицами по возмещению им сумм перерасхода в соответствии с утвержденными авансовыми отчетами - в составе пассивов по строке 622 "Задолженность перед персоналом организации", формируя показатель строки 620 "Кредиторская задолженность" раздела V "Краткосрочные обязательства". Для заполнения строки 240 на начало и конец года используются данные о дебиторской задолженности подотчетных лиц по выданным им суммам; а для заполнения строки 622 - данные о кредиторской задолженности перед подотчетными лицами.
В Приложении к Бухгалтерскому балансу заполняется раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность" на основе данных о дебиторской и кредиторской задолженностях по расчетам с подотчетными лицами на начало и конец года. Дебиторская задолженность работников формирует показатели строки "Дебиторская задолженность: краткосрочная - всего", по строкам "Прочая" и "Итого", а кредиторская задолженность перед работниками - показатели строки "Кредиторская задолженность: краткосрочная - всего", строки "Прочая" и "Итого". В случае если рассматриваемые показатели являются для организации существенными, организация может ввести в подразделы "Дебиторская задолженность: краткосрочная - всего" и "Кредиторская задолженность: краткосрочная - всего" дополнительные строки для обособленного представления соответствующих показателей в Приложении к Бухгалтерскому балансу (п. 11 ПБУ 4/99).
Инвентаризация расчетов по подотчетным суммам
Инвентаризация расчетов может быть не только составной частью обязательной полной инвентаризации имущества и обязательств, проводимой перед составлением годового отчета, но и действенным механизмом текущего контроля, способствующим повышению эффективности использования активов организации, сокращению дебиторской и кредиторской задолженностей, улучшению взаиморасчетов по заключенным договорам и своевременности поставок товарно - материальных ценностей.
Основными целями инвентаризации расчетов являются выявление наличия дебиторской задолженности организации для сопоставления с данными бухгалтерского учета и проверка полноты отражения в учете кредиторской задолженности (в том числе кредитов и займов). Наиболее целесообразным и рациональным представляется ежеквартальное проведение инвентаризации расчетов (раз в год обязательно), в том числе проверки расчетов с работниками - подотчетными лицами.
При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).
Особенности выдачи под отчет наличных и безналичных денежных средств
Общие положения выдачи подотчетных сумм
При выдаче денежных средств под отчет бухгалтер обязан проверить, имеет ли право работник на получение подотчетных средств, а также нет ли у него задолженности по подотчетным суммам. Согласно Порядку ведения кассовых операций выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу, то есть при наличии задолженности бухгалтер не имеет права выдавать под отчет новые денежные суммы. Списание подотчетных денежных сумм с подотчетного лица производится на основании данных утвержденного авансового отчета. Таким образом, работник должен отчитаться по авансовому отчету и сдать остаток неизрасходованных денег в кассу. Но, к сожалению, на практике бывает несколько иначе. За данное правонарушение законодательно меры ответственности не предусмотрены, но при проверках это считается нарушением кассовой дисциплины. Конечно, можно идти в суд и доказывать свою правоту, но проще при необходимости сначала вернуть сумму не использованных подотчетным лицом средств в кассу, а затем этой же датой оформить выдачу новой суммы под отчет.
Еще одна проблема, связанная с выдачей под отчет денежных средств, - нецелевое использование денег, полученных в банке. Варианты могут быть самые разные. Если вы получаете деньги по чеку, то расходовать вы должны их только на то, что указано на оборотной стороне чека. Использовать наличную выручку можно только на то, что разрешено в утвержденном банком лимите остатка кассы. Однако никакой ответственности за нарушение данного требования закон не предусматривает, но при проверке кассовой дисциплины данное нарушение будет отражено в акте.
Выдача под отчет наличных и безналичных денег
Возможны два варианта выдачи денег под отчет - наличный и безналичный. Наличные денежные средства выдаются из кассы предприятия по расходному кассовому ордеру. В последнее время становится все более популярным безналичный способ выдачи денег под отчет. Он особенно удобен в случае выдачи средств командированному лицу. При этом варианте деньги не выдаются, а перечисляются на карточный счет. И затем свои командировочные расходы сотрудник сможет оплачивать либо с использованием банковской пластиковой карты в безналичном порядке, либо наличными, снятыми со счета при помощи такой карты через банкомат. Согласно Положению ЦБ РФ об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт от 24.12.2004 N 266 - П юридическое лицо осуществляет с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт следующие операции:
- получение наличных денежных средств в валюте РФ для осуществления на территории РФ в соответствии с порядком, установленным Банком России, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;
- оплату расходов в валюте РФ, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов, на территории РФ;
- иные операции в валюте РФ на территории РФ, в отношении которых законодательством РФ, в том числе нормативными актами Банка России, не установлен запрет (ограничение) на их совершение;
- получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории РФ для оплаты командировочных и представительских расходов;
- оплату командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории РФ;
- иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства РФ.
Особенно удобно использовать корпоративные банковские карты при загранкомандировках. Это позволит избежать противоречий Федеральному закону от 10.12.2003 N 173 - ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173 - ФЗ) при выдаче наличной валюты работникам.
Сегодня законодатель предоставляет работодателю право выдать работнику денежные средства в наличной иностранной валюте, что можно сделать через кассу. Разъяснения по данному вопросу представлены в Письме ЦБ РФ от 30.07.2007 N 36 - 3/1381: необходимо учитывать, что на основании п. 6 ст. 4 Закона N 173 - ФЗ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов валютного законодательства Российской Федерации, актов органов валютного регулирования и актов органов валютного контроля толкуются в пользу резидентов и нерезидентов. На основании изложенного полагаем, что выдача юридическими лицами - резидентами наличной иностранной валюты своим сотрудникам - физическим лицам для оплаты в качестве аванса в связи со служебными командировками за пределы Российской Федерации не противоречит Закону.
Почему в данном письме речь идет о противоречиях и неясностях? Дело в том, что организация вправе приобрести иностранную валюту в банке и снять ее со своего счета, но выдать наличными деньгами своим сотрудникам не может. Только через банковский счет. Законодатели не внесли поправки в ст. 14 Закона N 173 - ФЗ, в которой предусмотрены ситуации, когда организации в виде исключения могут рассчитываться иностранной валютой. Значит, те компании, которые выдают командированным сотрудникам иностранную валюту наличными деньгами, нарушают валютное законодательство. Или предприятие основывается на письмах ЦБ РФ и выдает наличную валюту, готовясь отстаивать свою позицию в суде.
По данному вопросу сложилась арбитражная практика не в пользу налогоплательщика.
В Постановлении от 25.12.2007 N А33 - 8805/07 - Ф02 - 9375/07 ФАС ВСО отказал предприятию в удовлетворении кассационной жалобы, так как общество совершило запрещенную валютным законодательством РФ валютную операцию, за что было наказано по п. 1 ст. 15.25 КоАП РФ в размере ? суммы незаконной валютной операции. Ситуация была самая распространенная: из кассы предприятия была выдана наличная валюта на командировочные расходы, по возвращении неиспользованная сумма валюты была возвращена в кассу.
Согласно п. 80 ст. 28.3 КоАП РФ составить протокол об административных нарушениях имеют право должностные лица органов и агентов валютного контроля. Но рассматривать подобные дела и выносить решения могут только органы валютного контроля в лице руководителя федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области валютного контроля, его заместителя, а также структурных подразделений и территориальных органов.
В данном случае суд счел, что предприятие нарушило ст. 14 Закона N 173 - ФЗ и обязанность производить расчеты при осуществлении валютных операций через банковские счета в уполномоченных банках юридическим лицом - резидентом в рассматриваемой ситуации не выполнена, поэтому в действиях общества присутствует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 15.25 КоАП РФ, выразившегося в осуществлении незаконной валютной операции.
Аналогичная ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС ВСО от 04.07.2007 N А33 - 1126/07 - Ф02 - 3877/07. И решение, к сожалению, тоже не в пользу налогоплательщика.
Расчетная банковская карта является персонифицированным средством платежа, использование которого позволяет работнику, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете организации. Выдача банковской карты работнику организации отражается как выдача под отчет денежных документов. Такие операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Дебет 71 Кредит 50, субсчет 3 "Денежные документы" - выдана под отчет работнику организации расчетная банковская карта;
Дебет 71 Кредит 57 "Переводы в пути" - получены наличные денежные средства.
Использование организацией счета 57 "Переводы в пути" обусловлено тем, что квитанции банкоматов поступают в бухгалтерию и обрабатываются до получения выписки по специальному карточному счету, подтверждающему факт списания денежных средств со счета юридического лица.
Дебет 50, субсчет 3 "Денежные документы" Кредит 71 - возвращена расчетная банковская карта подотчетным лицом.
Особо подчеркнем, что в данном случае речь идет о корпоративной банковской карте, которая оформлена на юридическое лицо, а не какой - либо другой карте, оформленной на работника. Сегодня многие предприятия перечисляют заработную плату на "зарплатные" карты работников. На такие карты перечислять подотчетные суммы запрещено. Следует обратить внимание на Письмо ЦБ РФ от 18.12.2006 N 36 - 3/2408.
Нормативными актами Банка России не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации.
Согласно п. 10, 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, выдача организациями наличных денег под отчет своим работникам для совершения указанных расходов производится наличными деньгами.
И хотя нормативными актами Банка России понятие "кассовая дисциплина" не определено, вопросы, касающиеся возложения на организации обязанности по соблюдению правил работы с наличными деньгами и порядка ведения кассовых операций в части осуществления расчетов наличными деньгами, а также ответственности за их несоблюдение, регулируются КоАП РФ.
По вопросу выдачи подотчетных сумм путем перечисления на банковские карты существует интересное решение ФАС СЗО от 11.02.2008 N А52 - 174/2007.
При выездной налоговой проверке было установлено, что денежные средства перечислялись на "зарплатную" банковскую карту работника организации и снимались с нее. Соответственно, данные выплаты были признаны заработной платой и доначислены ЕСН, НДФЛ, взносы на ОПС, пени и штрафы.
Организация данные выплаты учитывала как подотчетные суммы по счету 71, а также представила авансовые отчеты на часть данных выплат и приходный кассовый ордер на возврат части неизрасходованного аванса. Также был представлен приказ директора общества, которым разрешалась выдача денег под отчет из кассы и с расчетного счета на банковскую карту подотчетного лица, платежные поручения на перечисление денежных сумм не содержали указания о том, что это заработная плата.
Суды, исследовав и оценив представленные документы, пришли к выводу об отсутствии у налогового органа достаточных оснований для признания сумм, выданных обществом работнику, заработной платой последнего. А выводы налоговой инспекции о том, что спорная сумма фактически является заработной платой, выплаченной обществом работнику, основаны исключительно на назначении вклада, открытого работнику в банке (зарплатный), а также на том, что у общества отсутствуют оправдательные документы, подтверждающие выдачу денежных средств в указанных суммах под отчет или на представительские расходы.
В данном случае суд признал неправомерным доначисление заявителю ЕСН, НДФЛ, страховых взносов, пеней и штрафов за перечисление денег на банковскую карту для хозяйственных нужд в подотчет, организация сумела доказать, что это действительно подотчетные суммы. Но легче избежать проблем, чем их потом решать в судебном порядке. Да и не всегда удается убедить судей в том, что перевод денег на "зарплатную" карту работника - это не зарплата.
