Работа над ошибками
В. Хвориков, корреспондент "Федерального агентства финансовой информации"
За первое полугодие 2008 года компании должны были отчитаться по налогу на прибыль по новой форме декларации (приказ Минфина от 5 мая 2008 г. N 54н). Как оказалось, при ее заполнении нужно было не только учесть поправки в налоговое законодательство, но и соблюсти ряд новых технических требований. Об этом мы побеседовали с заместителем начальника отдела налогообложения прибыли организаций Минфина РФ Людмилой Полежаровой.
- С чем связано появление новой формы декларации по налогу на прибыль?
- В первую очередь с тем, что ФНС России на базе принципиально новой программы разработала новый электронный образ формы декларации. Соответственно поменялись программы заполнения и обработки декларации. Изменения законодательства о налогах и сборах в части налогообложения прибыли в меньшей степени повлияли на необходимость разработки новой декларации. Их можно было бы учесть путем внесения поправок в ранее действующую форму. Однако юридико-технические требования оформления нормативных правовых актов предписывают при наличии большого числа технических и редакционных изменений введение именно новой формы декларации.
- На какие "новинки", по вашему мнению, в первую очередь необходимо было обратить внимание при заполнении декларации?
- Существенно изменились правила отражения доходов и расходов. Это прежде всего касается приобретения земельных участков, продажи предприятия как имущественного комплекса, реализации долей и паев, налогообложения дивидендов (соответствующие поправки в Налоговый кодекс были внесены Законами от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ, от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ, от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ). Кроме того, при заполнении декларации нужно обязательно соблюдать новые технические требования. От этого зависит корректность восприятия декларации электронными считывающими устройствами в ходе ее проверки налоговыми органами.
- Расскажите, пожалуйста, об этом подробнее. Каковы, например, особенности отражения операций по продаже земельных участков?
- Рассмотрим приложение 2 к листу 02 декларации. В него введена группа строк (047-051), в которых покупатель отражает расходы на покупку земельных участков.
Продавец приводит данные о продаже земельного участка в приложении 3. Сумма, полученная от реализации прав на земельный участок, включается в состав выручки организации (строка 340 приложения 3, строка 030 и 040 приложения 1, строка 010 листа 02). А расходы на приобретение земельного участка, которые уменьшают сумму полученного дохода, - в состав расходов (строка 350 приложения 3, строка 080 и 130 приложения 2, строка 030 листа 02). Вся сумма убытка от реализации земли отражается в составе общего показателя по строке 360 приложения 3 и по строке 050 листа 02. Это связано с тем, что организация не может при расчете налога на прибыль учесть весь убыток, так как он включается в состав прочих расходов организации равными долями (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК).
По строке 110 приложения 2 листа 02 отражается часть убытков, которые признаются прочими расходами в текущем отчетном или налоговом периоде. Этот показатель включается в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль (строка 110 приложения 2, строка 030 листа 02).
-А как быть при продаже предприятия как имущественного комплекса?
- Продавцы в этом случае отражают выручку от реализации по строке 023 приложения 1 к листу 02. По строке 061 приложения 2 к листу 02 новой формы декларации они указывают стоимость чистых активов предприятия, реализованного как имущественный комплекс. Стоимость чистых активов учитывается в сумме выручки от реализации (строка 340 приложения 3, строка 030 приложения 1), а потом в общей сумме выручки (строка 040 приложения 1 и строка 010 листа 02).
Покупателям предприятий следует обратить внимание на строки 300-330 приложения 3 к листу 02. В них показывается цена приобретения, стоимость чистых активов предприятия, а также надбавка, которая была уплачена продавцу, и полученная покупателем скидка.
Цену приобретения включают в показатель по строке 350 приложения 3, затем переносят в строку 080 приложения 2 и отражают в общей сумме расходов за текущий период.
Стоит отметить, что надбавку, которую заплатил покупатель, нельзя включить в состав расходов полностью в текущем периоде. Она признается расходом равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности покупателя (подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК). Поэтому сумму надбавки включают в общий показатель убытков по строке 360 приложения 3 и переносят в строку 050 листа 02. В результате на эту сумму увеличивается налоговая база текущего отчетного периода.
Та часть надбавки, которая может быть включена в состав расходов текущего периода, отражается по строке 120 приложения 2 и включается в состав расходов (строка 130 приложения 2 и строка 030 листа 02).
- Какие особенности есть в порядке отражения таких операций, как реализация долей и паев?
- Данные о реализации долей, паев участником, пайщиком организации отражаются в приложении 3 к листу 02, в строках 270-290. Сумма выручки от такой операции включается в показатель по строке 340 приложения 3 и переносится в строку 030 приложения 1. Затем она попадает в общую сумму выручки от реализации (строка 040 приложения 1 и строка 010 листа 02). Поэтому эти данные не нужно указывать при заполнении строки 013 приложения 1 к листу 02.
Стоимость реализованных долей и паев отражается по строке 350 приложения 3 и переносится в строку 080 приложения 2. Потом эта сумма попадает в общую сумму расходов за текущий период (строка 130 приложения 2 и строка 030 листа 02). При заполнении строки 055 приложения 2 к листу 02 вносить вышеназванную стоимость также не нужно.
Хотелось бы сказать несколько слов о порядке налогообложения дивидендов у источника выплаты. Тут внимание стоит обратить на изменения в листе 03 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов" и листе 04 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленных по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК" декларации. Согласно новым правилам, в декларации следует отдельно показывать дивиденды, которые облагаются по ставке 0 процентов и по ставке 9 процентов (строки 080, 081, 100, 101).
- В новой форме отчетности появились дополнительные строки для расшифровки отражаемых доходов и расходов, в том числе не учитываемых при расчете налога. С какой целью были внесены такие поправки?
- Да, действительно. Так, например, в новой форме декларации нужно отдельно отражать налог на прибыль, подлежащий зачислению в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации. Аналогичные изменения произошли и с показателем "Сумма налога на прибыль к уменьшению". Такие корректировки внесли в декларацию большую наглядность и избавили от возможной ошибки при переносе данных из листа 02 в лист 01 декларации.
Новые показатели появились в приложении 1. По строке 200 следует отражать сумму доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а по строке 103 - доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав (кроме доходов, перечисленных в статье 251 Кодекса).
Кроме того, две строки (204 и 205) добавлены в приложении 2 к листу 02. По первой отражаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС. В этот показатель включаются и суммы недоначисленной амортизации, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, охрану недр и другие аналогичные объекты. По второй строке показываются штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Появились новшества и в приложении 3 к листу 02. Теперь по строке 010 и 020 следует указывать не количество сделок с основными средствами, как было раньше, а количество объектов амортизируемого имущества, проданных за отчетный период. Таким образом, исправлена ошибка, которая была в прежней форме декларации. Ведь при заключении одной сделки организация может продавать несколько объектов амортизируемого имущества.
Помимо того, в приложении 3 появилась новая строка - 201. Она предназначена для отражения той части убытков из строки 200, которые не учитываются в целях налогообложения в текущем периоде.
- За первый квартал компании отчитывались по другой форме декларации. Не усложнит ли это процесс подготовки годовой отчетности?
- Уверена, что нет. Ведь декларация по налогу на прибыль организаций составляется нарастающим итогом с начала года на основе учетных данных. Этим фактором и обеспечивается преемственность и сопоставимость показателей в декларации, представленной по старой форме, и нового отчета.
- В последнее время все чаще можно услышать, что необходимо сокращать объем налоговой отчетности. Новая форма декларации по налогу на прибыль организаций в этом не преуспела. Как и прежде, она состоит из 22 страниц. Как считаете вы, нам реально хотя бы в перспективе перенять опыт, например, Скандинавии, где отчетность состоит всего из одной страницы?
- Интересный вопрос. Отвечая на него, хотелось бы напомнить, что декларация является, прежде всего, инструментом контроля за правильностью исчисления налога. В этой связи ее структура, объем и состав приводимой в ней информации должны отвечать потребностям налоговых органов, осуществляющих этот контроль.
Следовало бы отметить, что в состав Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций обязательно включаются только Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1, Лист 02, Приложения N 1 и N 2 к Листу 02. Остальные разделы и приложения подаются в инспекцию только в случае осуществления организацией соответствующих операций, либо при наличии определенных обстоятельств, например, если фирма является налоговым агентом в рамках операций с ценными бумагами или, скажем, получает средства целевого финансирования.
**************************************************
"Визовый" режим для судебных доказательств
О. Сопунько, эксперт "Федерального агентства финансовой информации"
Может ли компания в подтверждение своей правоты представить документы прямо в суд, предварительно не ознакомив с ними налоговиков? На этот вопрос Высший Арбитражный Суд и Конституционный Суд дают разные ответы. А как складывается арбитражная практика?
Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде может представлять документы, которые являются основанием для получения налогового вычета. При этом исследование и истребование данных документов инспекцией в ходе контрольных мероприятий не играет никакой роли. Недавно воспользоваться данным правом пришлось одному бизнесмену из Красноярского края.
История одной проверки
Поводом для близкого знакомства предпринимателя с ревизорами стала выездная проверка его деятельности. Естественно, она оказалась вполне результативной, ведь по ее итогам ИФНС доначислила коммерсанту НДС и соответствующие суммы пеней по налогу, а также выписала штраф.
Однако ПБОЮЛ со своей "виновностью" не смирился. Он посчитал, что фискальный орган принял карательное решение необоснованно, так как им не были изучены необходимые бухгалтерские документы. Недолго думая, бизнесмен собрал "первичку" и обратился с жалобой в суд.
Свет в конце тоннеля
Служители Фемиды напомнили участникам процесса правовую позицию Конституционного Суда в данном вопросе. В пункте 3.3 Определения от 12 июля 2006 года говорится о том, что суд обязан исследовать документы, подтверждающие право на применение налогового вычета, то есть принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком, независимо от факта их изучения налоговым органом.
По итогам разбирательства арбитры признали решение ИФНС о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности незаконным (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2008 г. N А3312534/07-Ф02-2757/08).
Солидарное мнение
В похожей ситуации некоторое время назад оказался некий ПБОЮЛ из Ивановской области. По итогам выездной проверки его деятельности инспекция приняла решение о наложении штрафа на бизнесмена. Как нетрудно догадаться, оно сопровождалось доначислением НДС и пеней, после чего обиженный коммерсант обратился в суд, который с блеском выиграл.
Защищая свою позицию в зале суда, налоговики указали следующее: судьи неправомерно приняли дополнительные документы, которые в рамках налоговой проверки не представлялись и не были исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности. Однако арбитры отвергли данный довод ИФНС.
Служители Фемиды сочли причины, по которым бизнесмен не мог представить дополнительные документы (обосновывающие правильность применения им налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных в декларациях за проверяемый период), уважительными, в связи с чем обоснованно приняли и рассмотрели их при разрешении спора. Таким образом, судьи оправдали коммерсанта (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 июня 2008 г. по делу N А17-3188/2006,3455/2006-05-20).
Выводы о возможности представления непосредственно в суд "первички" содержатся и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 августа 2007 года N А56-34545/2005. Таким образом, судебная практика, сложившаяся в разных округах, свидетельствует об однозначной поддержке судьями налогоплательщиков в данном вопросе. Что ж, приятно сознавать, что к решению спорных ситуаций, связанных с вычетами по НДС, арбитры подходят куда объективней, чем это делают налоговики.
**************************************************
"Простительная" ошибка налогового агента
В. Котельников, эксперт "Федерального агентства финансовой информации"
Что грозит компании за несвоевременный расчет с бюджетом по НДФЛ? Налоговики убеждены, что в подобных ситуациях от штрафа не отвертеться. Но так ли это?
Любая организация в процессе своей деятельности сталкивается с необходимостью выполнять функции налогового агента. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса данная обязанность заключается в исчислении, удержании из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты и внебюджетные фонды соответствующих налогов. И даже если фирма не выплачивает дивиденды или, скажем, не заключает сделок с иностранцами, то как минимум по одному налогу данные обязанности ей вменяются. Речь идет об НДФЛ, который она обязана удержать с доходов, выплачиваемых ею сотрудникам. А, как и любая обязательная "повинность", данное обязательство перед бюджетом сопряжено с необходимостью выполнения определенных правил и требований, несоблюдение которых влечет для фирмы-агента наказание.
Штраф, предусмотренный для налоговых агентов независимо от того, по какому налогу фирма исполняет данные обязанности, установлен статьей 123 Налогового кодекса. Эта статья гласит, что неправомерное неперечисление или неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание с последнего штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. Впрочем, применение указанной нормы контролерами как всегда небесспорно, в чем, в частности, убедилась недавно одна новосибирская фирма.
"11 фактов нарушений"
Традиционной завязкой для конфликта, описанного в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17 июня 2008 года N Ф04-3681/2008(6761-А45-29) по делу N А45-2662/2008-17/89, послужили результаты выездной налоговой проверки, проведенные на фирме, на основании которых последняя и была привлечена к ответственности по статье 123 Налогового кодекса за невыполнение функций налогового агента. Штраф, который организации полагался за содеянное, оказался довольно внушительным - более миллиона рублей. Тем не менее фирма с таким положением вещей не согласилась. В рассматриваемом случае речь не шла о том, что фирма вовсе не выполнила обязанности по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ за своих сотрудников. Что на самом деле имело место, так это 11 случаев несвоевременного перечисления налога. Данную просрочку налоговики и трактовали как нарушение, предусмотренное статьей 123 Кодекса, хотя судьи данное мнение не разделили.
О степени ответственности
Конечно же, арбитры не стали опровергать тот простой факт, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет соответствующую ответственность, как это следует из пункта 5 статьи 24 Налогового кодекса. Однако норма, содержащаяся в статье 123 Налогового кодекса, предполагает привлечение к ответственности лишь в случае неперечисления сумм налога (в данном случае - на доходы физических лиц), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Когда нарушение выражено в задержке срока его перечисления, данное положение неприменимо. Доказательства же того, что фирма, хотя и с опозданием, но свои функции налогового агента выполнила, были представлены на рассмотрение арбитров и не оспаривались самими ревизорами.
В заключение стоит добавить, что сделанный судьями ФАС Западно-Сибирского округа вывод далеко не уникален. Аналогичное мнение о неприменимости положений статьи 123 Кодекса к подобным случаям "задержки" в выполнении "агентских" функций содержится также в недавних постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2008 года N А52-180/2008 и ФАС Уральского округа от 19 июня 2008 года N Ф09-4401/08-С2 по делу N А60-31975/2007. Но, судя по всему, налоговиков сложившаяся арбитражная практика не останавливает. Фирмам же в этой ситуации остается лишь посоветовать не слагать раньше времени оружие в спорах с проверяющими.
