С 1 января 2009 г. вступит в силу Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон), значительная часть которого посвящена именно нормам главы 26.3 НК РФ.
Внося изменения, законодатель, видимо, исходил из практики применения положений указанной главы, которая выявила значительное количество нестыковок, пробелов и неясных норм.
Однако уже сейчас можно сказать, что сняты далеко не все вопросы. Более того, с начала действия Закона налогоплательщики наверняка столкнутся с новыми проблемами.
Обсуждаемый правовой акт содержит также новеллы, носящие принципиальный характер. С них и начнем.
Определены "чужаки"
Речь идет о положениях п. 2.2, введенного Законом в ст. 346.26 НК РФ. В данном пункте определены категории лиц, которые не могут переводиться на спецрежим даже при осуществлении ими деятельности, подпадающей под ЕНВД.
Обозначим "посторонних".
1. Организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
В данном случае очевидно стремление законодателя оградить спецрежим от представителей "немалого" бизнеса. Напомним, что Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" выделяет следующие виды хозяйствующих субъектов в зависимости от численности их работников:
- от 101 до 250 - средние предприятия;
- до 100 включительно - малые предприятия;
- до 15 - микропредприятия.
Отметим, что далеко не для всех налогоплательщиков, не относящихся к малым предприятиям, запрет на применение спецрежима в виде ЕНВД будет нежелательным. Практика показала, что зачастую крупные организации тяготились этим налоговым режимом, который они были вынуждены применять наряду с общей системой налогообложения.
Обратим также внимание на то, что в настоящее время среднесписочная численность работников определяется согласно Порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения и финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организаций", утвержденному Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69, действующему в редакции от 23.11.2007 N 93.
2. Организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.
При этом Закон оговаривает, что указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если их среднесписочная численность среди их работников составляет не менее 50%, а доля инвалидов в фонде оплаты труда - не менее 25%, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с названным Законом.
Можно предположить, что таким ограничением законодатель хочет предотвратить использование преимуществ спецрежима через дочерние фирмы, создаваемые хозяйствующими субъектами, которые сами не могут быть плательщиками ЕНВД. А вопрос о целесообразности обсуждаемой новеллы - тема для отдельного разговора.
Завершая обсуждение этих двух "ограничительных" новелл, обратим внимание на введение в ст. 346.26 НК РФ п. 2.3. Он устанавливает, что при нарушении требований о численности работников и доле участия в организации других юридических лиц налогоплательщики утрачивают право на применение спецрежима с начала налогового периода, в котором допущены такие нарушения с уплатой налогов по общей системе налогообложения. Если же указанные нарушения будут устранены, хозяйствующие субъекты должны уплачивать ЕНВД с начала налогового периода, следующего за периодом устранения нарушений.
3. Индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.
Принципиальный характер приведенного положения заключается не только в обозначении категории налогоплательщиков, для которых обсуждаемый спецрежим не допустим, но и в том, что законодатель впервые предоставил хозяйствующим субъектам право выбора между ЕНВД и иной системой налогообложения. Иными словами, спецрежим в виде уплаты единого налога на вмененный доход перестал быть абсолютно обязательным в отношении всех видов деятельности, облагаемых указанным налогом.
Если какой-либо вид деятельности отвечает как требованиям главы 26.3 НК РФ, так и критериям главы 26.2 НК РФ, устанавливающей возможность осуществления такой деятельности на основе патента, то хозяйствующий субъект, исходя из своих интересов, может выбрать ту систему налогообложения, которая ему более выгодна.
Законом внесены изменения и в положения Налогового кодекса РФ, касающиеся упрощенной системы налогообложения. Среди новых видов "патентной" деятельности фигурируют и услуги общественного питания. Поэтому начиная с 1 января 2009 г. индивидуальные предприниматели, применяющие обсуждаемый спецрежим, при желании могут "уйти" от ЕНВД, приобретя патент на право осуществление указанного вида деятельности. Если, конечно, их деятельность отвечает критериям, установленным соответствующими нормами главы 26.2 НК РФ.
4. Учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если оказание таких услуг является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями.
Действующая в настоящее время норма, исключающая применение ЕНВД в отношении оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения, в новой редакции подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ отсутствует.
В данном случае могут возникнуть проблемы с неоднозначным пониманием условия применения ограничения: оно должно применяться только тогда, когда оказание услуг общественного питания, предусмотренное подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, является неотъемлемой частью процесса функционирования учреждений образования, здравоохранения и социального обеспечения. При этом следует иметь в виду, что речь идет именно о предпринимательской деятельности, т.е. деятельности, направленной на получение прибыли.
Будем надеяться, что Минфин России до вступления в силу Закона обозначит свою позицию по данному вопросу.
5. Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в подпунктах 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций".
В подпункты, указанные в приведенном положении, Закон также внес изменения. Согласно подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в новой редакции обложению ЕНВД подлежит оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.
А подпункт 14 вышеуказанного пункта с 1 января 2009 г. будет предусматривать оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
Изменения, внесенные в подпункты 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, можно объяснить стремлением законодателя уйти от расплывчатости формулировок. Более подробно поговорим об этом чуть позже, обсуждая поправки положений указанного пункта, определяющего виды деятельности, облагаемые ЕНВД.
Устанавливая приведенное ограничение, законодатель, видимо, исходил из того, что услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных и автогазозаправочных станций слишком "серьезны" для спецрежима в виде ЕНВД.
Уточнения и упрощения
Словами, вынесенными в заголовок, можно охарактеризовать изменения, внесенные законодателем в положения п. 2 ст. 346.26 НК РФ, предусматривающие виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход.
Количество видов деятельности осталось прежним, а корректировке подверглось семь подпунктов вышеуказанного пункта. Обозначим внесенные Законом изменения.
Подпункт 4. Облагаться ЕНВД будут не только услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, но и представление по временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств (за исключением штрафных автостоянок).
Таким образом, хозяйствующие субъекты, не отвечающие за сохранность автомобилей, а лишь предоставляющие на своих стоянках места для них, также станут плательщиками единого налога на вмененный доход.
Подпункт 7. Согласно этой норме в новой редакции под спецрежим подпадает розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Как видим, законодатель исключил из данного подпункта слова "киоски, палатки, лотки и другие". И это, пожалуй, правильно, поскольку открытый перечень конкретных объектов не "усиливал" ясность положения. Следует также иметь в виду, что определение всех этих объектов в целях главы 26.3 НК РФ может вызывать споры.
Подпункт 8. Мы уже упоминали эту норму. Из ныне действующей редакции исключена оговорка о том, что оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и соцобеспечения не облагается ЕНВД. Такие услуги будут "спецрежимными", если они не являются неотъемлемой частью деятельности перечисленных учреждений.
Подпункт 10. Его новая редакция предусматривает обложение ЕНВД распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций.
Отметим, что в положении уже не говорится о размещении рекламы. А что такое "рекламные конструкции", можно понять из новой редакции абзаца 35 ст. 346.27 НК РФ. Из данного абзаца следует, что распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций - предпринимательская деятельность по распространению наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта, осуществляемая владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".
Законодатель также уточнил, что владельцем рекламной конструкции является ее собственник либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом ее владения и пользования на основании соответствующего договора.
Подпункт 11. Отказавшись от перечисления транспортных средств, законодатель упростил данную норму, обозначив деятельность как "размещение рекламы на транспортных средствах". А новая редакция абзаца 36 ст. 346.27 НК РФ определяет, что размещение рекламы на транспортном средстве является предпринимательской деятельностью по размещению рекламы на транспортном средстве, осуществляемой с соблюдением требований вышеуказанного Закона "О рекламе", на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.
Подпункты 13 и 14. Мы уже приводили новые редакции этих норм.
Отметим, что формулировка подпункта 13 об оказании услуг по передаче торговых мест упрощена путем исключения слов "прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов". Здесь также следует согласиться с законодателем по причинам, указанным при обсуждении изменений, внесенных в подпункт 7: открытый перечень конкретных объектов не делает положение более ясным.
Говоря об изменениях, внесенных в подпункт 14, обратим внимание на то, что в его новой редакции не идет речь об организации торговых мест. Деятельность соответствует данной норме в том случае, если земельные участки передаются только для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания. Данную поправку можно только приветствовать, поскольку понятие "организация торговых место" нельзя толковать однозначно.
Готовьтесь к новым понятиям
Законодатель не обошел своим вниманием и ст. 346.27 НК РФ, определяющую понятия, используемые в целях главы 26.3 данного Кодекса.
Уточнен порядок установления коэффициента-дефлятора К1. Он будет рассчитываться как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году, который определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.
Из нового определения понятия "бытовые услуги" следует, что из таких услуг исключены услуги по изготовлению мебели и строительству индивидуальных домов. Видимо, их законодатель также счел слишком "серьезными" для спецрежима.
При определении понятия "транспортное средство" уточнено, что данное определение дается в целях подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в котором речь идет о перевозочной деятельности, облагаемой ЕНВД. Законодатель также установил, что в автотранспортном средстве, предназначенном для перевозки пассажиров, количество посадочных мест в целях главы 26.2 НК РФ определяется как количество мест для сидения (за исключением места водителя и места кондуктора) на основании данных технического паспорта завода - изготовителя автомобиля. Если в указанном паспорте отсутствует данная информация, то это количество определяется органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации на основании заявления собственника автотранспортного средства.
Из новой редакции определения понятия "платные стоянки" следует, что к таким стоянкам отнесены также площади по оказанию услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств.
Внесено изменение в определение понятия "розничная торговля": с 1 января 2009 г. продажа газа в любом виде и торговля через телефонную связь не будут в целях главы 26.3 НК РФ относиться к данному виду торговли. При этом оговорено, что к розничной торговле отнесена реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в таких автоматах.
Важные изменения претерпело определение понятия "стационарная торговая сеть". Стационарной будет признаваться торговая сеть, расположенная как в предназначенных для торговли объектах, так и в объектах, используемых для такой цели. В данном случае законодатель, видимо, учел широкую практику осуществления торговли в помещениях, изначально не предназначенных для ведения такой деятельности.
Изменено определение понятия "объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей". Уточнено, что к таким объектам относятся магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, столовых, закусочных.
Законодатель также исключил из ст. 346.27 НК РФ определение понятия "стационарное торговое место".
О новых редакциях определений понятий, относящихся к рекламной деятельности, мы уже говорили.
Места и процедура учета
Практика выявила неясности по вопросам определения места постановки на учет плательщиков ЕНВД. При этом разъяснения официальных органов по данной проблематике были зачастую противоречивы. В связи с этим в ст. 346.28 НК РФ были внесены изменения и дополнения.
Из новой редакции п. 2 указанной статьи следует, что плательщики единого налога на вмененный доход обязаны встать на учет в налоговом органе:
- по месту осуществления предпринимательской деятельности (за исключением видов деятельности, указанных ниже);
- по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) - по видам деятельности, указанным в подпунктах 5 и 7 (в части, касающейся развозной и разностной розничной торговли) и в подп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Очень важно следующее разъясняющее положение. Постановка на учет плательщиков ЕНВД, осуществляющих деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территориях которых действуют несколько налоговых органов, осуществляется в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет хозяйствующего субъекта в качестве плательщика единого налога.
Введенный в ст. 346.28 НК РФ пункт 3 определяет процедуру учета налогоплательщиков. В данный подпункт вошло ранее содержащееся в п. 2 указанной статьи положение о том, что подлежащие учету лица подают в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, заявление о постановке на учет в качестве плательщиков этого налога.
Далее уточняется, что соответствующий налоговый орган в течение пяти дней со дня получения вышеупомянутого заявления выдает уведомление о постановке на учет. А снятие с учета налогоплательщика при прекращении им облагаемой ЕНВД деятельности осуществляется на основании заявление лица, поданного в инспекцию через пять дней после прекращения такой деятельности. Получив данное заявление, налоговый орган в течение пяти дней направляет ему уведомление о снятии с учета.
Формы вышеуказанных заявлений будут установлены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Завершая обзор изменений, внесенных в ст. 346.28 НК РФ, обратим внимание на то, что законодатель выделил особую категорию плательщиков ЕНВД. Согласно введенному пункту 4 на розничных рынках, образованных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации", налогоплательщиками в отношении видов деятельности, предусмотренных подпунктами 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, являются управляющие рынком компании.
Справка. Согласно п. 7 ст. 3 вышеназванного Закона управляющая рынком компания - владеющее рынком юридическое лицо, состоящее на учете в налоговом органе по месту нахождения рынка, имеющее разрешение на право его организации, полученное в порядке, установленном Правительством РФ.
"Объективные" изменения
Внесены поправки и в ст. 346.29 НК РФ, устанавливающую объект налогообложения и налоговую базу.
Прежде всего обратим внимание на исключение из п. 6 указанной статьи абзаца 3, который позволял в целях учета фактического времени осуществления облагаемой ЕНВД деятельности изменять значение корректирующего коэффициента К2. Это изменение наверняка вызовет недовольство налогоплательщиков.
В то же время законодатель не счел необходимым увеличивать показатели базовой доходности, указанные в таблице, содержащейся в п. 3 ст. 346.29 НК РФ. В данной таблице виды деятельности обозначены с учетом изменений, внесенных в п. 2 ст. 346.26 указанного Кодекса. Об этих изменениях мы уже говорили.
Введенный в ст. 346.29 пункт 11 устанавливает правила округления показателей.
Значения коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой.
Стоимостные показатели указываются в полных рублях, а физические - в целых единицах. При этом значения показателей менее 50 коп. (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 коп. (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).
Данные изменения, в частности, положат конец спорам о возможности применения нецелых стоимостных и физических показателей.
Оформить подписку на издание можно здесь:
ПОДПИСАТЬСЯ
Стоимость подписки - 540 руб. на полугодие.
