Saldo.ru

Публикации

16 декабря 2018, Воскресенье
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
С.В. Шаровa, ведущий консультант ЗАО "БДО Юникон"
ЗАО "БДО Юникон"

Недействительность сделок: основания и последствия

Понятие и виды недействительных сделок

Прежде всего обратимся к нормам гражданского законодательства о недействительности сделок. Они закреплены, в первую очередь, статьями 166-181 ГК РФ.
Итак, при наличии определенных оснований сделка может быть признана недействительной. Это касается как двух- и многосторонних сделок (договоров), так и односторонних. Примерами таких сделок служат объявление конкурса, обещание награды (статьи 448 и 1055 ГК РФ).
Недействительные сделки подразделяются на ничтожные и оспоримые (см. табл. 1). Основное отличие оспоримой сделки от ничтожной заключается в том, что первая недействительна в силу признания ее таковой судом, а вторая недействительна в силу закона, независимо от судебного признания. Иными словами, оспоримая сделка будет действовать до того момента, пока суд по инициативе лиц, указанных в законе, не признает ее оспоримой. В случае же признания сделки ничтожной она будет считаться недействительной с момента ее заключения.

Необходимо различать два действия:
первое - признание сделки недействительной (по решению суда или без него);
и второе - применение последствий такого признания (осуществляется только судом).

Недействительной может быть признана не вся сделка, а только ее часть. Частью сделки признается одно или несколько ее условий. Недействительность части сделки не влечет недействительности остальных ее частей. Однако это правило касается лишь случаев, когда можно предположить, что сделка могла быть совершена и без включения в нее недействительной части (ст. 180 ГК РФ).
Если же часть сделки признана недействительной, но стороны желают сохранить совершенную сделку, она действует в действительной части. При этом повторное оформление сделки не требуется.

Основания признания сделки недействительной

Сделка может быть признана недействительной по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом. Об этом гласит пункт 1 статьи 166 ГК РФ (см. табл. 2).
Эта норма иногда понимается как устанавливающая исчерпывающий круг оснований признания сделки недействительной. Однако действует ряд других законов, содержащих дополнительные основания недействительности сделок. Например:
Закон РФ от 09.10.92 N 3615-1 ²О валютном регулировании и валютном контроле⌡ (п. 4 ст. 2);
Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ ²Об акционерных обществах⌡ (п. 6 ст. 79, п. 1 ст. 84);
Водный кодекс (ст. 132);
Лесной кодекс (ст. 112).
Организации, заключая сделки, должны учитывать как требования Гражданского кодекса, так и других законов. Этот вывод косвенно подтверждается положениями статьи 168 ГК РФ о том, что недействительна любая сделка, противоречащая требованиям законов или иных нормативных актов.
То же относится и к ограничительному толкованию пункта 2 статьи 166 ГК РФ, определяющего круг лиц, которые могут предъявлять требования о признании сделки недействительной. Этот пункт гласит, что такое требование может быть предъявлено лицами, указанными в Гражданском кодексе. Однако ряд других законов также содержит указания на лица, которым дано право предъявлять иски о признании оспоримой сделки недействительной. В частности, Закон РФ ²О налоговых органах в Российской Федерации⌡ от 21.03.91 N 943-1 (далее - Закон N 943-1).

Право налоговых органов в сфере недействительности сделок

Вправе налоговые органы обращаться в суд с иском о признании сделки недействительной?
Права налоговых органов очерчены в статье 31 НК РФ. В этой статье в редакции, действовавшей до 13 августа 1999 года (Изменения в эту статью были внесены Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ.), было прямо предусмотрено право налоговых органов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством РФ.
Ныне действующая редакция 31-й статьи такой нормы не содержит. В то же время до сих пор действует Закон N 943-1. Согласно пункту 11 статьи 7 этого документа налоговым органам предоставлено право предъявлять в гражданском и арбитражном судах иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Таким образом, налицо противоречие между двумя законами. Мнения специалистов по поводу его разрешения разделились.
Одни считают, что у налоговых органов отсутствует право подавать в суды иски о признания сделки недействительной. Аргументом служит то, что в спорном вопросе необходимо руководствоваться законом, принятым позднее. Таковым в данном случае является Налоговый кодекс, не предусматривающий права налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными. Однако у нее есть противники.
Оппоненты (в том числе специалисты МНС России) отмечают, что отсутствие упоминания в Налоговом кодексе о праве налоговых органов на предъявление в суды исков о признании сделок недействительными не означает, что данное право не может быть предоставлено другим законом. Тем более что Закон N 943-1 не был отменен в момент принятия Налогового кодекса. Подтверждение этой позиции можно найти и в арбитражной практике (см., например, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.03.2002 по делу N КА-А40/1454-02).
В качестве дополнительного аргумента в пользу второй точки зрения можно сказать следующее.
Во-первых, 25 июля 2001 года Конституционный Суд РФ принял Определение N 138-О, которым установлено, что налогоплательщики бывают добросовестными и недобросовестными. Налоговым органам рекомендовано при выявлении фактов недобросовестности налогоплательщиков обращаться в суды с требованиями о признании недействительными сделок таких налогоплательщиков.
Во-вторых, Налоговый кодекс регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Об этом гласят статьи 1 и 2 НК РФ.
Часть первая Налогового кодекса не подлежит применению к правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в РФ, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Такие разъяснения приведены в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 ²О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации⌡.
Следовательно, статьей 31 НК РФ определены только те права налоговых органов, которые они вправе осуществлять в рамках властных отношений, предусмотренных в статьях 1 и 2 Кодекса. Правоотношения по обращению государственных органов в суд в защиту интересов государства по причине недействительности сделок не относятся к таким отношениям. Отсюда следует вывод: Налоговый кодекс не препятствует налоговым органам обращаться в суд с исками по признанию сделок недействительными. Однако в этом своем праве они ограничены положениями гражданского законодательства, о которых будет сказано ниже.

В каких случаях сделка может быть признана недействительной по иску налогового органа

Право налогового органа на предъявление иска касается не всего перечня оснований, по которым сделка может быть признана недействительной.
Во-первых, это следует из разделения недействительных сделок на ничтожные и оспоримые.
Иски о применении последствий недействительности ничтожной сделки может предъявить любое заинтересованное лицо (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Следовательно, для удовлетворения судом иска налогового органа необходимы достаточные доказательства его заинтересованности. Причем она должна быть ограничена функциями, связанными с обеспечением интересов государства в налоговой сфере.
Требование о признании недействительной оспоримой сделки может быть предъявлено лицами, названными в Гражданском кодексе (п. 2 ст. 166). Из прочтения положений Гражданского кодекса об оспоримых сделках можно сделать вывод о том, что налоговый орган имеет право подать иск о применении последствий оспоримой сделки только по основаниям, указанным в статье 173 ГК РФ.
В данной статье определено, когда сделка, совершенная юридическим лицом в противоречии с целями деятельности, определенно ограниченными в его учредительных документах, либо юридическим лицом, не имеющим лицензии, может быть признана судом недействительной по иску государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица. А именно: если доказано, что другая сторона, участвующая в сделке, знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.
Налоговые органы зачастую предъявляют иски о признании сделок недействительными по причине отсутствия у налогоплательщика лицензии (ст. 169 ГК РФ). При рассмотрении таких дел суды указывают, что в данном случае подлежит применению специальная норма . статья 173 ГК РФ (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.03.2003 по делу N КГ-А41/1271-03).
Во-вторых, как и ранее действовавшая редакция статьи 31 НК РФ, так и ныне действующая статья 7 Закона N 943-1 предоставляют налоговым органам право предъявлять в гражданском и арбитражном судах иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Как видим, право налоговых органов состоит из двух правомочий:
предъявлять иски о признании сделок недействительными;
предъявлять иски о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Могут ли эти правомочия применяться налоговыми органами по отдельности или составляют единое целое? Решение данного вопроса имеет особую важность. Если мы принимаем за основу первый вариант, то налоговые органы имеют право на предъявление всех исков, перечисленных в Гражданском кодексе, с ограничениями, описанными выше.
Если же за основу берется второй вариант, то налоговые органы вправе предъявлять иски только по сделкам, предусмотренным статьей 169 ГК РФ. То есть по тем, которые совершены с целью, противной основам порядка и нравственности. Этот вывод основан на том, что только статьей 169 ГК РФ предусмотрено такое последствие признания сделки недействительной, как взыскание всего полученного по сделке в доход государства.
Арбитражная практика по этому вопросу противоречива. Например, Арбитражный суд Томской области придерживается второй позиции. При рассмотрении дела N А67-1476/99 суд истолковал статью 31 НК РФ (на тот момент она действовала в старой редакции) таким образом, что налоговый орган вправе предъявлять иски только по статье 169 ГК РФ. Обратной точки зрения придерживается Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (/См.: Пальцева И., Рухтина И. О практике применения Налогового кодекса Российской федерации в Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа за период с 1 января 1999 г. по 1 апреля 2000 г. // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ, 2000, N 10. С. 68-70./).

Последствия признания сделки недействительной
Последствия признания сделок недействительными согласно ГК РФ следующие:
- взыскание в доход государства полученного по сделке (недопущение реституции);
- возврат каждой из сторон всего полученного по сделке (двусторонняя реституция). При невозможности возврата полученного его стоимость возмещается в деньгах;
- возврат полученного по сделке одной стороной (односторонняя реституция).

В качестве дополнительного последствия признания сделки недействительной Гражданский кодекс предоставляет заинтересованному лицу право требовать возмещения убытков, понесенных вследствие такой недействительности. Следует отметить, что если это право прямо не упоминается, для заявления подобного требования нет оснований.
Применение последствий недействительности как в отношении оспоримых, так и в отношении ничтожных сделок осуществляется, согласно пункту 2 статьи 166 ГК РФ, исключительно судом.
Рассмотрим налоговые последствия признания сделок недействительными и применения судом последствий такого признания на следующих примерах.

ПРИМЕР 1
Две организации в январе 2003 года заключили договор на выполнение НИОКР на сумму 1 000 000 руб. Результатом работ явилось создание компьютерной программы, связанной с защитой конфиденциальной информации.
В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС выполнение НИОКР за счет средств внебюджетных фондов. Стороны указали в договоре, что работы финансируются заказчиком за счет именно такого фонда. Однако реально фонда не существовало, о чем обеим сторонам было известно. Лицензии по разработке или производству средств защиты конфиденциальной информации в соответствии с Федеральным Законом о 08.08.2001 N 128-ФЗ ²О лицензировании отдельных видов деятельности⌡, организация- исполнитель не имела.
Работа была выполнена в августе 2003 года, о чем свидетельствует акт, подписанный сторонами. Оплата по договору была произведена в том же месяце. Основываясь на положениях статьи 149 НК РФ, исполнитель не включил полученную сумму в налоговую базу по НДС. Вследствие этого бюджет недополучил 200 000 руб.
Впоследствии данный договор согласно статье 168 ГК РФ (недействительность сделки, не соответствующей закону или иным правовым актам) был признан судом недействительным по иску налогового органа. Виновными были признаны обе стороны. В решении суда указано о применении последствий недействительности сделки в виде двусторонней реституции.

Основываясь на судебном решении, организация-заказчик передает исполнителю право пользования компьютерной программой, а организация-исполнитель передает заказчику сумму, полученную по сделке, то есть 1 000 000 руб. В связи с этим возникают два вопроса:
- Обязан ли исполнитель работ перечислить в бюджет НДС в сумме 200 000 руб.?
-Как быть с затратами исполнителя на выполнение работ, включенными в налоговую базу по налогу на прибыль?

Согласно статье 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. Таким образом, у исполнителя работ не возникает обязанности по уплате НДС по сделке, так как по решению суда договор признан недействительным. Соответственно исполнитель работ должен исключить расходы, связанные с исполнением данного договора, из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Взаимная передача сторонами исполненного по сделке не является объектом налогообложения по НДС, поскольку не может быть признана реализацией. Кроме того, получение исполнителем созданного им объекта не может быть признано безвозмездным, так как он создан силами организации. Следовательно, стоимость полученного не включается в налоговую базу по налогу на прибыль.

ПРИМЕР 2
Усложним условия предыдущего примера: предположим, что, основываясь на положениях статьи 169 ГК РФ, суд признал сделку противоречащей основам правопорядка. Он вынес решение о применении последствий такого признания в виде взыскания со сторон всего полученного по сделке в доход государства.

Как и в случае, описанном выше, у исполнителя работ не возникает обязанности по уплате НДС по сделке, поскольку по решению суда договор признан недействительным. Соответственно исполнитель работ должен исключить расходы, связанные с исполнением данного договора, из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В описываемой ситуации должен быть решен следующий вопрос:
- каковы налоговые последствия передачи сторонами исполненного по сделке в доход государства?

Поскольку взыскание имущества в доход государства носит в данном случае конфискационный характер, передача имущества не будет являться объектом налогообложения по НДС.
В то же время расходы по указанной передаче не носят характера экономически обоснованных и должны быть включены налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Иными словами, стоимость имущества, переданного налогоплательщиками в доход государства по недействительной сделке, подлежит обложению налогом на прибыль.

Таким образом, значительные налоговые последствия признания сделки недействительной вытекают из ситуаций, к которым применима статья 169 ГК РФ. Это касается сделок, совершенных с целью, противной основам порядка и нравственности. Для применения статьи необходимо наличие следующих условий:
сделка нарушает требование правовых норм, обеспечивающих основы правопорядка, либо противоречит основам общественной нравственности;
одна или обе стороны сделки имеют прямой или косвенный умысел в отношении противоречащей основам правопорядка или нравственности направленности сделки, то есть осознают именно такой характер.


Голосов: 5 Средний бал: 4.00
Оцените статью: