Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 17.09.2008 N 03 03 07/22
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу порядка документального подтверждения расходов для целей налогообложения прибыли организаций и сообщает следующее.
В целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее . Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 256 Кодекса, убытки) осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Кодекса).
Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129 ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и содержат обязательные реквизиты.
Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54 ФЗ "О применении контрольно кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В соответствии с Положением по применению контрольно кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.07.93 N 745, на выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (подкладном) документе должны отражаться следующие реквизиты:
а) наименование организации;
б) идентификационный номер организации-налогоплательщика;
в) заводской номер контрольно кассовой машины;
г) порядковый номер чека;
д) дата и время покупки (оказания услуги);
е) стоимость покупки (услуги);
ж) признак фискального режима.
Вместе с тем на выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (подкладном) документе, контрольных лентах могут содержаться и другие данные, предусмотренные техническими требованиями к контрольно кассовым машинам, с учетом особенностей сфер их применения.
Таким образом, кассовые чеки признаются для целей налогового учета первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг).
При этом, учитывая, что на практике возникают ситуации, когда в результате хранения мастика выцветает и отраженная на кассовом чеке информация становится не видна, считаем возможным подтверждение для целей налогообложения прибыли фактически осуществленных затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг) ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью должностного лица и печатью организации с приложением оригинала чека.
Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н. А. Комова
Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 17.09.2008 N 03 03 07/22
Письмо Минфина РФ от 17.09.2008 N 03 03 07/22 посвящено документальному подтверждению расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль. Один из выводов, сделанных в нем, гласит, что кассовые чеки признаются для целей налогового учета первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг). Аналогичная позиция ранее была приведена в письмах Минфина РФ от 03.04.2007 N 03 03 06/1/209, от 05.01.2004 N 16 00 17/2, УФНС по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56636@, от 12.04.2006 N 20-12/29007. Отметим, что признание чека ККТ первичным учетным документом для целей налогового учета позволяет налоговой инспекции в случае выявления отсутствия данного чека:
- говорить о том, что расходы для целей налогообложения документально не подтверждены, и, соответственно, отказать в учете расходов;
- привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов.
Рассмотрим, правомерно ли признание чека ККТ первичным учетным документом для целей налогообложения? Статья 313 НК РФ предусматривает, что налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, которые подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы. В главе 25 НК РФ не уточняется, что понимается под первичными учетными документами для целей налогового учета, поэтому нужно обратиться к п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Данной нормой финансисты руководствуются, говоря о том, что согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" для целей налогообложения следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете (см., например, письма от 24.04.2007 N 07 05 06/106, от 20.06.2006 N 03 03 04/1/530).
В статье 9 Федерального закона от 29.11.1996 N 129 ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее . Закон о бухгалтерском учете) сказано, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
В обоснование того, что кассовый чек является первичным учетным документом для целей налогового учета, финансисты приводят ст. 4 Положения по применению контрольно кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением[1] , согласно которой на выдаваемом покупателям кассовом чеке должны быть отражены следующие реквизиты: наименование и ИНН организации, заводской номер ККМ, порядковый номер чека, дата и время, а также стоимость покупки (оказания услуги), признак фискального режима. Кроме этого, в чеке ККТ могут быть указаны иные данные, предусмотренные техническими требованиями к ККТ, с учетом особенностей сфер применения кассовой техники.
Позиция финансистов не учитывает требование Закона о бухгалтерском учете по оформлению первичных учетных документов. Форма чека ККТ не приведена в альбомах унифицированных форм. Для признания кассовых чеков первичными учетными документами они должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 данного закона. Но в таких чеках не указываются личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. Кроме этого, в них могут быть не отражены иные обязательные реквизиты, например содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Следовательно, чек ККТ не удовлетворяет условиям, позволяющим признать его первичным учетным документом для целей бухгалтерского учета. Так как первичные учетные документы бухгалтерского учета, согласно ст. 313 НК РФ, подтверждают данные налогового учета, чек ККТ не признается первичным учетным документом для целей исчисления налога на прибыль.
Судьи обычно не признают чек ККТ первичным учетным документом. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 06.07.2006 N А69-2609/05-2-6 Ф02-3261/06 С1 сделал вывод, что отсутствие кассовых чеков не образует состав правонарушения, установленный ст. 120 НК РФ, поскольку они не являются первичными документами, предусмотренными ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Отметим, что применение в разных отраслях законодательства одного и того же термина, но с разными значениями создает путаницу в вопросе о признании чека ККТ первичным учетным документом для целей налогового учета. Например, в Положении о регистрации и применении контрольно кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями[2] сказано, что кассовый чек . первичный учетный документ, отпечатанный ККТ на бумажном носителе, подтверждающий факт осуществления между пользователем и покупателем наличного денежного расчета и (или) расчета с использованием платежных карт, содержащий сведения об этих расчетах, зарегистрированных программно-аппаратными средствами ККТ, обеспечивающими надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов. Уточним, что данное положение применяется в соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 N 54 ФЗ "О применении контрольно кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее . Закон о ККТ). Следовательно, определение чека ККТ как первичного учетного документа дано только для целей применения данного закона, но никак не для целей налогообложения.
Таким образом, чек ККТ лишь подтверждает оплату наличными денежными средствами товаров (работ, услуг) и не является первичным учетным документом для целей налогового учета.
Прочтя комментируемое письмо, налогоплательщик может сделать вывод, что при осуществлении наличных денежных расчетов для документального подтверждения расходов обязателен чек ККТ, а при его отсутствии расходы могут быть признаны документально не подтвержденными. Отметим, что данная позиция противоречит положениям Закона о ККТ и НК РФ.
Такой подход возлагает на покупателя дополнительное бремя . совершать покупки только у тех продавцов, которые применяют ККТ и выдают чеки. Минфин, в случае когда продавец в нарушение законодательства не применяет ККТ, возлагает на покупателя ответственность за данное нарушение в виде отказа в учете расходов. Отметим, что покупатель не обязан отвечать за нарушения, совершенные продавцом. Также нужно учесть, что ст. 252 НК РФ позволяет подтверждать расходы иными документами, косвенно подтверждающими расходы.
Суды признают расходы подтвержденными, если они подтверждены квитанциями к приходным кассовым ордерам и другими документами, но при этом отсутствует чек ККТ, например:
- ФАС УО в Постановлении от 03.07.2007 N Ф09-4997/07 С3 рассмотрел ситуацию, когда командировочные расходы (оплата проживания, услуг, оказываемых на платных автостоянках, дорожных пропусков) были подтверждены квитанциями к приходным кассовым ордерам, а также приказами на командировку, командировочными удостоверениями, счетами. Суд указал, что отсутствие чека ККМ либо бланка строгой отчетности не является основанием для признания расхода документально не подтвержденным;
- ФАС МО в Постановлении от 26.11.2007 N КА-А40/11940-07 рассмотрел случаи, когда водители организации оплачивали парковку служебных автомобилей. Суд указал, что отсутствие чеков ККТ не свидетельствует об отсутствии расходов при представлении квитанции к ПКО.
Также налогоплательщик может прийти к заключению, что при приобретении товара (работы, услуги) за наличные деньги для документального подтверждения расходов ему достаточно иметь только чек ККТ, и тогда необходимость в иных документах отпадает. Такой вывод не верен, так как сам по себе кассовый чек не является первичным учетным документом для целей налогового учета . он только подтверждает факт оплаты товара (работы, услуги). В кассовом чеке не указывается покупатель, из него не следует, является ли оплата авансом, чек может не содержать данных о товаре и его количестве. Для документального подтверждения расходов также необходимы, например, товарный чек, накладная, договор, акт выполненных работ (оказанных услуг), иные документы.
О том, что кассового чека для подтверждения расходов недостаточно, сказано, например, в письмах:
- Минфина РФ от 23.06.2008 N 03 04 05-01/214: при приеме в кассу образовательного учреждения от родителей наличных денежных средств в оплату обучения детей помимо кассовых чеков должны выписываться приходные кассовые ордера с указанием в них информации о плательщике;
- Минфина РФ от 21.02.2008 N 03 11 05/40: документальным подтверждением арендных платежей, внесенных наличными денежными средствами, кроме кассового чека служат, например, договоры аренды, акты выполненных работ, выписанные арендодателями и кредиторами счета, счета-фактуры, квитанции к ПКО;
- УФНС по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007: оплата услуг по обслуживанию автомобиля (включая его мойку) может быть подтверждена чеком ККТ и (или) заверенным должным образом мягким (товарным) чеком, в котором помимо прочих реквизитов должны быть указаны марка и государственный регистрационный номер обслуженного автомобиля.
[1] Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745.
[2] Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 470.
