Общие правила принятия к налоговому учету расходов на ремонт основных средств установлены ст. 260 НК РФ: расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Обратите внимание! Речь идет о расходах, произведенных в отчетном или налоговом периоде. В соответствии с главой 25 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетным - первый квартал, полугодие, девять месяцев.
Таким образом, расходы на ремонт основных средств в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, могут быть:
- приняты единовременно, в месяце (квартале) проведения ремонта;
- распределены между затратами отдельных месяцев, входящих в квартал;
- распределены между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного периода (март, июнь, сентябрь).
Тем самым косвенно подтверждается право организации осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств порядком, установленным документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:
- единовременно;
- за счет соответствующего резерва, создаваемого в течение всего отчетного года (налогового периода).
Списание расходов на ремонт посредством списания произведенных расходов в состав расходов будущих периодов с последующим их распределением между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного или налогового периода налоговым законодательством не предусмотрено. Тем не менее, по нашему мнению, подобная практика не противоречит нормам Налогового кодекса РФ, так как в данном случае произойдет не занижение налоговой базы по налогу на прибыль, а, напротив, ее завышение (в некоторых периодах в течение календарного года).
Из текста ст. 260 НК РФ очевидно, что указанные расходы должны быть в любом случае списаны до конца отчетного года независимо от того, в каком месяце они произведены (больше всего вопросов возникало в связи со списанием расходов, произведенных в декабре месяце).
Эти же правила применяются в отношении расходов арендатора в случае, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ. При этом порядок формирования суммы расходов на ремонт основных средств практически не отличается от порядка формирования аналогичных расходов для целей бухгалтерского учета: к учету принимается стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.
Для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.
Порядок создания и использования резерва регулируется ст. 324 НК РФ. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, предусмотренных налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с требованиями ст. 257 НК РФ.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
На первый взгляд приведенная схема может показаться чересчур сложной. В частности, не совсем ясно, зачем следует определять совокупную стоимость основных средств, находящихся на балансе организации. Приведенная формулировка предполагает практически только одно адекватное прочтение: норматив отчислений определяется как отношение сумм стоимости ремонта к совокупной стоимости основных средств. В дальнейшем размер отчислений в резерв регулируется посредством применения этого норматива: с уменьшением совокупной стоимости основных средств абсолютный размер отчислений уменьшается, и наоборот, с приобретением новых объектов основных средств размер отчислений может быть увеличен. При расчете предельного размера отчислений следует использовать данные, включенные в план проведения всех видов ремонта.
ПРИМЕР.
Совокупная стоимость объектов основных средств по годам составила:
- 2005 г. - 200 тыс. руб.;
- 2006 г. - 190 тыс. руб.;
- 2007 г. - 240 тыс. руб.
Расходы на проведение всех видов ремонта составили:
- 2005 г. - 12 тыс. руб.;
- 2006 г. - 8 тыс. руб.;
- 2007 г. - 11,5 тыс. руб.
Таким образом, норматив отчислений в резерв составит 5% совокупной стоимости основных средств:
(12 + 8 + 11,5) тыс. руб. : 3 года х 100% = 5%
(200 + 190 + 240) тыс. руб. : 3 года
В 2008 г. предполагается, что среднегодовая совокупная стоимость основных средств составит 300 тыс. руб. То есть норматив отчислений составит 15 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 5%) в год или 3,75 тыс. руб. в отчетный период.
Для того чтобы эти отчисления могли безусловно быть приняты к налоговому учету, необходимо, чтобы они были подтверждены планом проведения ремонта и соответствующими расчетами (сметами и т.п.).
Глава 25 НК РФ не оговаривает последствия отсутствия такого плана и смет. Однако из процитированного текста очевидно, что в том случае, когда размер отчислений будет выше, чем предполагаемые расходы (подтвержденные расчетами) это может быть истолковано как налоговое правонарушение - занижение налоговой базы по налогу на прибыль со всеми вытекающими последствиями.
Таким образом, можно предложить следующую форму справки-расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств:
Справка-расчет
отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств:
| N п/п | Наименование показателя | Единица измерения | Количество |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Совокупная стоимость основных средств на 01.01.2008 | руб. | 300 000 |
| 2 | Количество текущих ремонтов | шт. | 2 |
| 3 | Средняя стоимость одного текущего ремонта | руб. | 2 000 |
| 4 | Общая стоимость текущих ремонтов | руб. | 4 000 |
| 5 | Количество средних ремонтов | шт. | - |
| 6 | Средняя стоимость одного среднего ремонта | руб. | - |
| 7 | Общая стоимость средних ремонтов | руб. | - |
| 8 | Количество капитальных ремонтов | шт. | 1 |
| 9 | Средняя стоимость одного капитального ремонта | руб. | 12 000 |
| 10 | Общая стоимость капитальных ремонтов | руб. | 12 000 |
| 11 | Общая стоимость ремонтов | руб. | 16 000 |
| 12 | Норматив отчислений в резерв (стр. 12 : стр. 1) | | 15 000 |
| | Справочно: | | |
| 13 | Расходы на ремонт в 2007 г. (в отчетном) | руб. | 11 500 |
| 14 | Расходы на ремонт в 2006 г. (предшествующем отчетному) | руб. | 8 000 |
| 15 | Расходы на ремонт в 2005 г. (за два года до отчетного) | руб. | 12 000 |
| | Среднегодовая стоимость ремонта за три года - (стр. 13 + стр. 14 + стр. 15) : 3 | | 10 500 |
Если производится накопление средств для дорогостоящих видов ремонта, в расчет следует ввести дополнительные показатели (строки).
Для целей финансового и экономического анализа, а также для оценки оптимальности выбранной схемы формирования налоговой базы весьма полезным может оказаться ежемесячное оформление справки (без отражения в налоговом учете) о состоянии резерва. Она может иметь следующий вид:
Справка
о состоянии резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств
| Месяц | Отчислено | Израсходовано в резерв | Остаток резерва из резерва |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Остаток на начало 2008 г. | Х | Х | |
| Январь | 1 250 | | 1 250 |
| Февраль | 1 250 | | 2 500 |
| Март | 1 250 | | 3 750 |
| Итого за I квартал | 3 750 | | |
| Апрель | 1 250 | | 5 000 |
| Май | 1 250 | 2 000 | 4 250 |
| Июнь | 1 250 | | 5 500 |
| Итого за полугодие | 7 500 | | |
| Июль | 1 250 | 2000 | 4 750 |
| Август | 1 250 | 8000 | -2 000 |
| Сентябрь | 1 250 | | -750 |
| Итого 9 месяцев | 10 850 | | |
| Октябрь | 1 250 | | 500 |
| Ноябрь | 1 250 | | 1 750 |
| Декабрь | 1 250 | | 3 000 |
| Остаток на конец года | 15 000 | | |
| Корректировка остатка (присоединяется к налоговой базе) | - | | |
| Остаток после корректировки | | | 3 000 |
В отношении требований Налогового кодекса РФ по созданию резерва на ремонт основных средств возникает как минимум два вопроса:
1. Может ли создавать резерв вновь созданная организация, а также организация, осуществляющая деятельность в течение периода менее трех лет?
2. Допускается ли для целей налогообложения списание части расходов за счет средств резерва (например, расходов на капитальный ремонт), а оставшейся части - путем непосредственного включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу?
Ответ на первый вопрос можно найти в письме Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9.
В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года.
Исходя из этого в первые годы деятельности для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ, согласно которому расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
То есть расходы на ремонт основных средств в течение первых трех лет деятельности организации могут приниматься к налоговому учету только в составе прочих расходов в сумме, соответствующей фактически произведенным затратам в соответствующем отчетном периоде.
При ответе на второй вопрос следует исходить из того, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств. Кроме того, при расчете размера отчислений в резерв может приниматься только совокупная стоимость объектов основных средств - без каких-либо изъятий или исключений.
То есть если организация создает резерв на ремонт основных средств, то она не вправе относить на расходы в целях налогообложения прибыли затраты на текущий ремонт основных средств. Данные затраты должны покрываться за счет резерва. Если же сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями также в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Подобная схема используется в бухгалтерском учете. Разница только в сроках оформления соответствующих записей.
Письмом Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149 разъяснено, что расходы организации, направленные на ремонт основных средств, следует списывать за счет средств ранее созданного резерва на ремонт основных средств и учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены, т.е. были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ. При этом документами, подтверждающими расходы на ремонт основных средств, могут быть, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт приема-передачи выполненных работ, платежные поручения.
В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Из этого положения следует, что осуществленные затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, не принимаются.
В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Здесь необходимо дать некоторые пояснения. Так как резерв создается из расчета вероятных расходов в течение налогового периода, превышение сумм расходов над суммами отчислений по данным какого-либо отчетного периода не дает организации права присоединять возникшую разницу к расходам, направляемым на уменьшение налоговой базы.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактических расходов, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
То есть порядок списания в налоговом учете сумм остатка резерва или возмещения дополнительно израсходованных сумм полностью аналогичен порядку, применяемому в бухгалтерском учете.
Размер фактически произведенных расходов на ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения данного ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен. Если сумма фактических затрат превышает размер резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же размер резерва превышает сумму фактических расходов, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Отдельно регулируется порядок использования резерва на проведение ремонта особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, если суммы резерва накапливаются в течение более одного налогового периода. Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, создание резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения допускается только тогда, когда предполагается использование этого резерва в течение срока не менее двух лет.
Для сравнения: документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается создание резерва на текущий год с присоединением неиспользованной части резерва в конце года к общей сумме прочих доходов или переносом ее на I квартал года, следующего за отчетным.
Условие, предлагаемое налоговым законодательством, характерно для создания так называемого ремонтного фонда, а не резерва под предстоящие ремонты объектов основных средств.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт основных средств на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.
При этом в случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений.
Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
ПРИМЕР.
В течение налогового периода произведены отчисления в резерв в общей сумме 100 тыс. руб., в том числе для финансирования капитального ремонта, предполагаемого к проведению в следующем году, - 40 тыс. руб.
Фактические расходы на ремонт составили 52 тыс. руб. В этом случае в конце налогового периода налоговая база по налогу на прибыль должна быть увеличена на 8 тыс. руб., а остаток резерва в размере 40 тыс. руб. перейдет на следующий налоговый период (календарный год).
В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Из сказанного следует, что при создании резерва на дорогостоящий ремонт налогоплательщик обязан организовывать раздельный налоговый учет - по суммам резерва, подлежащим использованию в текущем году (налоговом периоде), и по суммам, которые переносятся на следующие налоговые периоды.
Обособленный аналитический учет расходов на ремонт объектов основных средств имеет смысл организовывать в тех организациях, для которых имеются ограничения по сумме расходов, единовременно относимых на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Состав показателей и форму отчетности целесообразно выбрать таким способом, чтобы на основании данных этого регистра налогового учета можно было проверить правильность произведенных расчетов.
Заметим, что для целей налогообложения не имеет значения, каким образом осуществляется ремонт - собственными силами или подрядным способом. В любом случае соответствующие расходы принимаются к учету в составе прочих.
Налоговый кодекс РФ особым образом регулирует порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств.
В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
ПРИМЕР.
В течение апреля произведены следующие расходы на текущий ремонт основных средств:
- списаны материалы - 5 тыс. руб.;
- списана стоимость работ, выполненных вспомогательным производством (цехом ремонта), - 12 тыс. руб.;
- использованы услуги (транспортные) сторонних организаций - 5 тыс. руб.;
- оплачены наличными деньгами (через подотчетных лиц) работы сторонних организаций - 3 тыс. руб.
Бухгалтерские справки могут иметь следующий вид (расходы на ремонт относятся к прочим расходам, следовательно, все они являются косвенными):
Бухгалтерская справка N ___
о расходах на ремонт основных средств
| Рег. N записи | Хозяйственная операция | Бухгалтерская проводка | Принято к налоговому учету, руб. | Оправдательный документ |
| | | Дебет | Кредит | | |
| 1 | Списаны материалы на ремонт основных средств в основном производстве | 20 | 10 | 5 000 | Накладная, лимитно- заборная карта и т.п. |
| 2 | Списаны материалы на ремонт основных средств во вспомогательных производствах | 23 | 10 | - | То же |
| ... | И т.д. | | | | |
| | Итого: | | | 5 000 | |
Бухгалтерская справка N ___
о расходах на ремонт основных средств
| Рег. N записи | Хозяйственная операция | Бухгалтерская проводка | Принято к налоговому учету, руб. | Оправдательный документ |
| | | Дебет | Кредит | | |
| 1 | Списаны расходы на ремонт основных средств в основном производстве | 20 | 23 | 12 000 | Акт |
| 2 | Списаны расходы на ремонт основных средств во вспомогательных производствах | 23 | 23 | | Акт |
| ... | И т.д. | | | | |
| | Итого: | | | 12 000 | |
Примечание. Данная справка оформляется в том случае, когда ремонт основных средств осуществляется силами специализированного структурного подразделения (например, ремонтно-механических мастерских). При этом другие справки не оформляются.
Бухгалтерская справка N ___
о расходах на ремонт основных средств
| Рег. N записи | Хозяйственная операция | Бухгалтерская проводка | Принято к налоговому учету, руб. | Оправдательный документ |
| | | Дебет | Кредит | | |
| 1 | Списана стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, использованных при проведении ремонта основных средств основного производства | 20 | 60 | 5 000 | Акт приема выполненных работ или оказанных услуг |
| ... | И т.д. | | | | |
| | Итого: | | | 5 000 | |
Бухгалтерская справка N ____
о расходах на ремонт основных средств, оплаченных
наличными деньгами через подотчетных лиц
| Рег. N записи | Хозяйственная операция | Бухгалтерская проводка | Принято к налоговому учету, руб. | Оправдательный документ |
| | | Дебет | Кредит | | |
| 1 | Списана стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, использованных при проведении ремонта основных средств основного производства | 20 | 71 | 2 000 | Акт приемки производства оказанных услуг |
| ... | И т.д. | | | | |
| | Итого: | | | 2 000 | |
После оформления указанных справок целесообразно составить сводную справку об общем размере расходов на ремонт, произведенных в данном месяце. Данные этой справки впоследствии включаются в аналитический регистр по учету прочих расходов одной строкой.
Сводная бухгалтерская справка N ___
о расходах на ремонт основных средств
| Рег. N записи | Номер справки | Сумма, руб. |
| 1 | Бухгалтерская справка N ... | 10 000 |
| 2 | Бухгалтерская справка N ... | 12 000 |
| 3 | Бухгалтерская справка N ... | 5 000 |
| 4 | Бухгалтерская справка N ... | 3 000 |
| | Итого: | 30 000 |
