Saldo.ru

Публикации

15 декабря 2018, Суббота
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
И. В. Зюзина
Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

Налог на прибыль

Налогообложение доходов иностранной организации от источников в РФ,
не осуществляющей деятельность через постоянное представительство

Главный принцип налогообложения иностранных организаций в РФ заключается в том, что налогообложению подлежит только тот доход иностранной организации, источник которого находится в РФ.
Другой принцип заключается в том, что доход подлежит налогообложению у источника выплаты, если он не связан с деятельностью иностранной организации в РФ через постоянное представительство. В этом случае источник выплаты дохода становится налоговым агентом, и на него, в соответствии со ст. 24 НК РФ, возлагается обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.
Напомним обязанности организации, если в соответствии с НК РФ она становится налоговым агентом:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности;
3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Доходы иностранной организации, облагаемые у источника выплаты
Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство и получающих доходы от источников в РФ, определены в ст. 309 НК РФ. Перечислим их:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации . акционеру (участнику) российских организаций. Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ под дивидендом понимается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Соглашениями об избежании двойного налогообложения дивидендам может даваться иное определение;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ);
3) процентный доход (в том числе в виде дисконта) от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (в том числе, доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение в виде процентов), а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, в частности, доходы по предоставленным кредитам и займам, доходы от средств на депозите и др.;
4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам относятся платежи любого вида за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства, науки и т.д. Использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей, моделей и т.д. Использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);
6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
8) доходы от международных перевозок. Международные перевозки в отличие от внутренних перевозок осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является РФ. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ. Не относится к международным перевозкам перемещение продукции по трубопроводам;
9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
10) иные аналогичные доходы. К иным аналогичным доходам можно, например, отнести доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
Все перечисленные доходы являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены: натуральной, в виде прощения долга, зачета требований и т.д. (п. 3 ст. 309 НК РФ) Не признаются доходами, полученными от источников в РФ, а следовательно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты следующие виды доходов:
. от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах. Если акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то независимо от соответствия критерию ²50%⌡ доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в РФ (п. 1.2 раздела II Методических рекомендаций[1]);
. доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций и недвижимого имущества), имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ;
. премии по перестрахованию и тантьемы[2], уплачиваемые иностранному партнеру;
. суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов ²ностро⌡ в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическую экспертизу и т.д., то есть доходы за услуги, выполненные не на территории РФ (п. 2.1 раздела II Методических рекомендаций).
Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в РФ, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты дохода, без представления иностранной организацией . получателем дохода . каких-либо документов.

На практике может возникнуть ситуация, когда иностранная организация оказывает услуги в РФ другой иностранной организации. Будет ли облагаться налогом на прибыль доход иностранной организации в этом случае? Для того чтобы разъяснить данную ситуацию, разберем понятия ²источник дохода⌡ и ²источник выплаты дохода⌡.
Согласно п. 2 Методических рекомендаций источником дохода в РФ может являться сама деятельность иностранной организации в РФ по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Получение дохода иностранными организациями из источников в РФ необязательно связано с осуществлением непосредственной деятельности в РФ (например, процентный доход, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности и др.).
Термин ²источник выплаты дохода⌡ означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные имущественные права. Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации . со счетов российских организаций в иностранных или российских банках.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации источник дохода является ²российским⌡, а источник выплаты дохода . ²иностранным⌡, и доход подлежит обложению налогом на прибыль в установленном порядке.

Порядок определения налоговой базы налоговыми агентами
Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. Порядок определения налоговой базы регулируется п. 4 . 6 ст. 309 НК РФ.
При определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, и доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, из суммы доходов могут вычитаться расходы в порядке, установленном ст. 268, 280 НК РФ. Указанные расходы учитываются при определении налоговый базы, если иностранной организацией предоставляются соответствующие документы в распоряжение налогового агента.
Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ, а доверительным управляющим . российская либо иностранная организация, действующая через постоянное представительство в РФ, то в соответствии с п. 6 ст. 309 НК РФ с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Порядок исчисления и уплаты налога налоговыми агентами
В зависимости от вида выплачиваемого иностранной организации дохода применяются разные налоговые ставки:
≤ п/п Вид дохода СтавкаОснование
1Доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ 24% п. 1 ст. 284 НК РФ
2Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, если на момент выплаты дохода иностранная организация представила документы, подтверждающие произведенные расходы 24% п. 1 ст. 284 НК РФ
3 Если при определении облагаемого дохода от реализации имущества расходы не были признаны расходами для целей налогообложения 20% пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
4 Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках 20% пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
5 Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц и их объединений, в том числе при их ликвидации 20% пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
6 Доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности 20% пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
7 Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств 10% пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
8Иные аналогичные доходы (например, доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ)10% пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
9 Доходы по долговым обязательствам (процентный доход), не предусмотренным в п. 10 и 11 настоящей таблицы 20% пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ
10Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.97 г. включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ0% пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ
11 Процентный доход по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и размещения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов 15% пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ
12 Доход в виде дивидендов 15% пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
13 Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках 10% пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ
14 Доходы от международных перевозок 10% пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ


Налоговые агенты обязаны исчислить и удержать сумму налога со всех видов доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, выплачиваемых иностранным организациям, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, а именно:
1) когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена налоговая ставка 0 процентов;
3) в случае выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;
4) в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ. Например, согласно ст. 8 ²Доходы от международных перевозок⌡ Соглашения между РФ и Украиной[3], доходы, полученные резидентом Договаривающегося Государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, облагаются налогом только в этом государстве. В таких случаях иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
В соответствии с п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан исчислить и удержать налог при каждой выплате дохода, перечислив сумму налога в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. Исключением являются доходы в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым налоговый агент перечисляет налог, удержанный при выплате дохода, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Перечисление налога осуществляется либо в валюте выплаты дохода, либо в рублях по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций по удержанию налога налоговым агентом на условном примере.
Пример.
Российская организация заключила договор с иностранной организацией по доставке груза автотранспортом иностранной организации с территории иностранного государства на территорию РФ. Стоимость доставки, в соответствии с договором, . 6 000 долл. Налоговая база и сумма налога в этом случае определяется в долларах: 6 000 долл. х 10% = 60 долл.

Содержание операцийДебетКредитСумма, долл.
Отражена стоимость доставки груза08 (20, 25, 26, 44)606 000
Начислен и удержан налог на доходы со стоимости доставки груза6068 60
Перечислена стоимость доставки груза иностранной организации6052 5 940
Перечислен налог на доходы в бюджет685260


В соответствии со ст. 24, 289, 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Таким документом является Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов[4]. Налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации и предоставляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного (налогового) периода (ст. 289 НК РФ).

Применение соглашений об избежании двойного налогообложения
Согласно ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет соответствующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. НК РФ не установлена обязательная форма такого документа.
Поскольку подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации представляется налоговому агенту и он принимает решение об неудержании налога или удержании по пониженной ставке в соответствии с международным договором (соглашением), ответственность за неправильное применение норм международного договора (соглашения) полностью ложится на налогового агента.
Если до выплаты дохода иностранная организация . получатель дохода . не представит соответствующего подтверждения, то налоговый агент обязан при выплате дохода удержать налог в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Однако если позднее иностранная организация оформит в установленном порядке соответствующее подтверждение своего местопребывания в стране, с которой заключен международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то она может воспользоваться правилами этого договора (соглашения) путем возврата налога, удержанного ранее налоговым агентом при выплате дохода.
Возврат ранее удержанного налога производится в соответствии с п. 2 ст. 312 НК РФ. Иностранной организацией . получателем дохода . представляется заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Указанная норма распространяется на доходы, выплаченные после 1 января 2002 года. Возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и иных необходимых документов.

[1] Приказ МНС РФ от 28.03.03 ≤ БГ-3-23/150 ²Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций⌡.
[2] Тантьема . дополнительное вознаграждение, выплачиваемое из чистой прибыли высшим служащим фирмы (членам правления акционерных обществ, директорам и т.д.).
[3] Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонений от уплаты налогов (Киев, 08.02.95).
[4] Приказ МНС РФ от 19.12.03 г. ≤ БГ-3-23/701@ ²Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и внесении изменений и дополнений в Инструкцию по ее заполнению⌡
Приказ МНС РФ от 03.06.02 г. ≤ Бг-3-23/275 ²Об утверждении Инструкции по заполнению Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов⌡


Голосов: 2 Средний бал: 5.00
Оцените статью: