Вопрос: Организация имеет легковой автомобиль стоимостью более 300 тыс. руб., приобретенный ею в 2007 г. При исчислении налога на прибыль норма амортизации по указанному автомобилю применяется с понижающим коэффициентом 0,5. Каков порядок начисления амортизации с 01.01.2009 ввиду отмены с указанной даты понижающего коэффициента по легковым автомобилям?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке амортизации легкового автомобиля для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.
Пунктом 9 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г., было предусмотрено, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 216 ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2008 г. лимит первоначальной стоимости указанного автотранспорта, в отношении которого к основной норме амортизации должен применяться понижающий коэффициент, увеличен до 600 000 руб. и 800 000 руб. соответственно.
Федеральным законом от 22.07.2008 N 158 ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотрено, что с 1 января 2009 г. понижающий коэффициент к основной норме амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов применяться не будет.
В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.
Таким образом, норма амортизации определяется на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию и не может быть изменена в течение всего срока амортизации такого объекта.
В связи с этим при амортизации легковых автомобилей и микроавтобусов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2009 г., основная норма амортизации будет применяться со специальным коэффициентом 0,5 в соответствии с порядком, действовавшим на дату ввода соответствующего объекта в эксплуатацию.
Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03 02 07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики И. В. Трунин
Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 09.10.2008 N 03 03 06/1/573
С 01.01.2009 будут отменены положения п. 9 ст. 259 НК РФ, предусматривающие применение по дорогим легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам понижающего коэффициента 0,5 к основной норме амортизации. В связи с этим у налогоплательщиков возникает вопрос, вправе ли организация не применять этот коэффициент по тем транспортным средствам, по которым его применяла до 01.01.2009. Этот вопрос рассмотрен в Письме Минфина РФ от 09.10.2008 N 03 03 06/1/573.
Отметим, что законодатель постепенно отказывался от применения данного понижающего коэффициента: сначала ограничил его применение (был увеличен стоимостный критерий, при соблюдении которого нужно было применять коэффициент 0,5), а затем отменил его использование со следующего года. Таким образом, понижающий коэффициент просуществовал недолго, с 2002 до 2009 года.
Период до 01.01.2009
Рассмотрим, по каким активам до этой даты нужно применять понижающий коэффициент 0,5.
До 01.01.2008 данный коэффициент применялся при начислении амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб.
С 01.01.2008 в два раза был увеличен стоимостный критерий, при соблюдении которого нужно применять данный коэффициент: первоначальная стоимость легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов составляет соответственно более 600 000 и 800 000 руб. В связи с этим изменением у налогоплательщиков возникал вопрос о том, обязаны ли они продолжать применять коэффициент 0,5 при начислении амортизации по дорогим транспортным средствам, которые с 01.01.2008 перестали отвечать новому стоимостному критерию.
Финансисты в Письме от 11.04.2008 N 03 03 06/1/269 указали, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2008 г. и имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., с 1 января 2008 г. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. В обоснование они привели только п. 3 ст. 259 НК РФ, которым предусмотрено, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Аналогичное мнение было высказано ими в Письме от 18.01.2008 N 03 03 06/1/11.
Отметим, что данный вывод является спорным. Финансисты в качестве его обоснования приводят положения п. 3 ст. 259 НК РФ о том, что налогоплательщик не вправе изменить метод начисления амортизации. Статья 259 НК РФ выделяет два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Применение понижающего коэффициента не связано с методом начисления амортизации, и отказ от использования коэффициента 0,5 не приводит к изменению метода начисления амортизации.
Таким образом, исходя из разъяснений финансистов в 2008 году организации применяют коэффициент 0,5 при начислении амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам:
- введенным в эксплуатацию до 01.01.2008, если их первоначальная стоимость составляет соответственно более 300 000 и 400 000 руб.;
- введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2008, если их первоначальная стоимость составляет соответственно более 600 000 и 800 000 руб.
Начиная с 01.01.2009
С этой даты отменена норма, предусматривающая использование коэффициента 0,5. Законодатель не разъясняет переходные положения. Отсутствие разъяснений можно трактовать по разному, например в пользу налогоплательщика: законодатель не обязывает применять этот коэффициент по дорогим транспортным средствам, которые были введены в эксплуатацию ранее этой даты.
Но финансисты в комментируемом письме придерживаются иной позиции: при амортизации легковых автомобилей и микроавтобусов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2009 г., основная норма амортизации будет применяться со специальным коэффициентом 0,5 в соответствии с порядком, действовавшим на дату ввода соответствующего объекта в эксплуатацию.
В обоснование вывода ими приведен п. 3 ст. 259 НК РФ, согласно которому начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. Таким образом, норма амортизации определяется на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию и не может быть изменена в течение всего срока амортизации такого объекта.
Данный подход предполагает, что норма амортизации определяется с учетом понижающего коэффициента, а так как она не должна меняться, то, соответственно, нельзя и отказываться от применения коэффициента 0,5.
Такой подход ошибочен, потому что норма амортизации определяется только исходя из срока полезного использования. Поэтому понижающий коэффициент влияет не на величину нормы амортизации, а только на размер ежемесячной суммы амортизационных отчислений.
Отметим, что в комментируемом письме рассмотрена ситуация, возникающая с 01.01.2009, при этом вывод, что норма амортизации не может быть изменена в течение всего срока амортизации объекта, подкрепляется ссылкой на п. 3 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей до указанной даты. Правильнее было бы применять редакцию ст. 259 НК РФ, действующую с 01.01.2009: п. 1 данной статьи разрешает с начала очередного налогового периода изменить метод начисления амортизации с линейного на нелинейный и наоборот, если это изменение прописано в учетной политике. Переход с нелинейного метода начисления амортизации на линейный осуществляется не чаще одного раза в пять лет.
Согласно ст. 6 Федерального закона от 22.07.2008 N 158 ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" организации в срок до 01.01.2009 определяют в учетной политике метод начисления амортизации, который будет применяться ими начиная с этой даты.
Обратите внимание: из данной нормы следует, что налогоплательщик обязан в учетной политике (например, отдельным пунктом) указать метод начисления амортизации, который он будет применять с 01.01.2009. Это требование нужно соблюсти даже в случае, если организация не собирается в 2009 году менять метод начисления амортизации.
Таким образом, начиная с 01.01.2009 по дорогим легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам организация вправе применить другой метод начисления амортизации в соответствии с учетной политикой.
Финансовое ведомство последовательно проводит политику, направленную на то, чтобы налогоплательщик применял понижающий коэффициент в случаях, которые не рассмотрены законодателем:
- после 01.01.2008 коэффициент 0,5 продолжают применять по тем транспортным средствам, которые не соответствуют новому стоимостному критерию, но по которым ранее применялся этот коэффициент;
- после 01.01.2009 коэффициент продолжают применять по тем транспортным средствам, которые были введены в эксплуатацию до этой даты.
Обращаем ваше внимание на порядок списания убытка, полученного от реализации дорогих транспортных средств, по которым при начислении амортизации применялся коэффициент 0,5. Финансисты считают, что срок списания убытка определяется с учетом данного коэффициента, то есть увеличивается (см. Письмо от 02.04.2008 N 03 03 06/2/34).
Итак, если налогоплательщик с 01.01.2009 не будет продолжать применять понижающий коэффициент при начислении амортизации по рассматриваемым дорогим транспортным средствам, то ему нужно быть готовым к возможным спорам с налоговой инспекцией, при этом свою правоту он может доказать в судебном порядке. Правда арбитражная практика по рассматриваемой ситуации по объективным причинам пока не сложилась.
