Определение понятия "Cтроительно-монтажные работы, выполненные хозспособом", содержится в п. 22. Постановления Росстата РФ от 16.12.2005 г. N 101 (ред. От 17.01.2007 г.) "Об утверждении порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации": "К строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству."
Строительство хозспособом. Первичные документы.
Стоимость строительства новых, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений, выполнения ремонтных и пусконаладочных работ, которое ведется на территории Российской Федерации, определяется с помощью Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. N 15/1. В соответствии с Методикой, ее положения распространяются на все предприятии строительного комплекса РФ при определении стоимости строительства, ...вне зависимости от источников финансирования, а также при формировании цен на строительную продукцию и расчетах за выполненные работы (очевидно, что для строительства хозспособом последние два направления использования Методики неприменимы). Методикой (п. 3.9.) предусмотрено, что сметная документация, разработанная на этапе рабочего проектирования строящегося объекта может дополняться в случае выявления в ходе строительства дополнительных работ.
Таким образом, перед началом строительных работ заказчик-застройщик должен иметь сметную документацию, определяющую, в соответствии с действующими нормативами, сметную стоимость строительства. При этом смета, сформированная в соответствии с требованиями МДС 81-35.2004, ориентирована на подрядный способ строительства и не учитывает особенности строительства хозспособом. Сметная документация может корректироваться в случае, если в ходе строительства выявляются дополнительные работы.
Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. N 100 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, обязательные для юридических лиц всех форм собственности. К наиболее часто используемым формам относятся Журнал учета выполненных работ КС-6а, Акт о приемке выполненных работ КС-2, Справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3, Акт приемки законченного строительством объекта КС-11, Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией КС-14.
В указаниях по применению вышеперечисленных документов подчеркивается, что они применяются для учета подрядных строительно-монтажных работ. Правомерность применения указанных форм первичной учетной документации для хозяйственного способа проведения СМР установлена Постановлением Госкомстата РФ от 03.10.1996 г. N 123, пункт 7.2.4. которого определил: "При выполнении строительства хозспособом выполнение СМР отражается в отчетности в таком же порядке, как и при подрядном способе. В этом случае справку подписывают руководитель предприятия и руководитель подразделения, выполняющего СМР."
Таким образом, при документальном оформлении строительно-монтажных работ, выполненным хозспособом применяются типовые формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. N 100.
Строительство хозспособом. Особенности оформления документов.
В силу специфики ведения строительно-монтажных работ хозспособом, существуют, по нашему мнению, особенности оформлении первичных документов, которые, к сожалению, не закреплены в действующих нормативных документах. В частности, ежемесячно составляемый акт приемки выполненных работ по форме КС-2 перестает выполнять функцию документа, подтверждающего принятое заказчиком фактическое выполнение работ подрядчиком, перестает быть основой для проведения расчетов и подтверждает только, какой объем строительно-монтажных работ выполнен за отчетный период. Это непосредственно вытекает из отсутствия договорных отношений между организацией и ее структурным подразделением, осуществляющем строительно-монтажные работы.
К учету принимаются фактически произведенные расходы, включая расходы на содержание подразделений, занятых организацией строительства (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций"). Кроме того, вместо статьи "Накладные расходы", присутствующей в сметной документации и отражающей методику формирования договорной цены при подрядном способе строительства, при хозспособе в акте будут отражаться фактические расходы на содержание административно-управленческого аппарата, непосредственно связанные с проведением строительных работ (письмо МФ РФ от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/178). Также не подлежит отражению в акте приемки выполненных работ хозспособом и статья "Плановые накопления".
В связи с вышеперечисленными отличиями возникает вопрос о взаимосвязи между сметной документацией и первичными отчетными документами при проведении СМР хозспособом. При подрядном способе такая взаимосвязь очевидна из самой формы акта приемки выполненных работ КС-2. Действительно, 2 графа табличной части акта устанавливает его непосредственную связь со сметой.
Строительство хозспособом. Взаимосвязь сметной документации и отчетов о выполненных работах.
При выполнении строительных работ используются отчетные документы (справка по форме КС-3), содержащие информацию о фактических расходах на строительство. Как установлено в "Указаниях по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ", утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. N 100: "Справка по форме КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительно-монтажные и ремонтные работы. В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ, предусмотренных сметой, а также прочие работы и затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т.п.".
Следовательно, сумма, отраженная в Справке о стоимости выполненных работ и затрат за период может отличаться от соответствующих сумм по смете.
Это отличие может быть вызвано как вышеперечисленными причинами (причем перечень не закрытый), так и выявлением в ходе строительства дополнительных работ, не учтенных при формировании первоначальной сметы. В последнем случае смета должна корректироваться. В соответствии с п. 7.5.2 Постановления Госкомстата РФ от 03.10.1996 г. N 123 прочие затраты, к которым относится расходы на содержание аппарата подразделений действующих предприятий, по техническому надзору, связанные с инфраструктурой строительно-монтажной организации в стоимость строительно-монтажных работ и затрат (а значит в форму КС-3) не включаются, а учитываются в составе выполненных капитальных вложений на основании принятых к оплате счетов. В то же время в сводном сметном расчете (п. 4.73 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004)) предусмотрена глава "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия", при этом (п. 4.87) допускается установление индивидуальных нормативов. Вообще, указанная Методика предусматривает возможность применения для определения стоимости строительства фирменных и индивидуальных сметных нормативов, применять которые, в случае финансирования строительства с привлечением средств федерального бюджета, рекомендуется после их согласования с соответствующим уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в области строительства (п. 2.3. Методики).
Так как строительство хозспособом осуществляется, как правило, за счет собственных или заемных средств организации, без привлечения средств федерального бюджета, то, по нашему мнению, при формировании сметы на строительство хозспособом могут быть использованы индивидуальные (фирменные) сметные нормативы.
Строительство хозспособом. Потенциальные источники налоговых рисков.
В результате строительства, осуществляемого хозспособом, формируется первоначальная стоимость объекта строительства как для целей бухгалтерского (налоговая база по налогу на имущество), так и для целей налогового (база для начисления амортизации) учета. Вследствие этого при занижении бухгалтерской стоимости объекта возникает риск занижения налога на имущество, а при завышении налоговой стоимости . риск занижения налоговой базы по налогу на прибыль из-за завышенной амортизации.
При формировании стоимости объекта строительства в налоговом учете в соответствии с требованиями статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. При этом предусматривается различный режим признания расходов: косвенные расходы признаются полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде, а прямые . по мере реализации продукции, работ, услуг. В соответствии с определением строительства хозспособом, оно осуществляется организацией для собственных нужд, то есть реализации построенного объекта не предполагается, предполагается его использование для нужд (производственных) организации. Следовательно, по нашему мнению, в случае строительства хозспособом (да и подрядным - в случае, если строительство ведется для собственных нужд) распределять расходы на прямые и косвенные нет необходимости. В связи с этим вопрос, связанный с порядком формирования налоговой первоначальной стоимости основного средства: руководствоваться при этом абз. 9 п. 1 статьи 257 НК РФ, то есть формировать стоимость как сумма прямых расходов, или абз. 2 того же пункта, в соответствии с которым в первоначальную стоимость ОС включаются все расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, решается однозначно. Руководствоваться следует абз. 2 п. 1 статьи 257 НК РФ, это непосредственно следует из писем МФ РФ от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/178 и от 22.09.2004 г. N 03-03-01-04/1/55. При этом в письме от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/178 установлено, что так как в налоговом кодексе не определен перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС, то при формировании первоначальной стоимости ОС в налоговом учете следует руководствоваться правилами, установленными для формирования первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском учете. Порядок формирования первоначальной стоимости ОС для целей бухгалтерского учета установлен п. 8 ПБУ 6/01 утв. Приказом МФ РФ от 30.03.2001 г. N 26н. В соответствии с этим порядком в первоначальную стоимость ОС включаются фактические затраты на его приобретение, сооружение, изготовление, за исключением общехозяйственных и иных аналогичных расходов, не связанных непосредственно с созданием ОС. Отметим некоторые, спорные аспекты формирования стоимости ОС в налоговом и бухгалтерском учете:
| Вид расхода | Бухучет первоначальной стоимости ОС | Налоговый учет первоначальной стоимости ОС |
| Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка | Учитываются | Не учитываются |
| Проценты по кредиту (займу) привлеченному на цели создания ОС | Учитываются | Не учитываются |
| Расходы, осуществленные по "техническим условиям" | Учитываются | Учитываются |
| Амортизационная премия | Не учитываются | Учитываются |
Строительство хозспособом. Выводы и рекомендации.
На основании анализа действующих нормативных документов в области капитального строительства, в отношении документального оформления строительства хозяйственным способом могут быть сделаны следующие выводы и рекомендации.
1. Действующие нормативные документы не содержат конкретных указаний о порядке документального оформления строительства хозяйственным способом.
2. Для ведения бухгалтерского и налогового учета строительства, осуществляемого хозяйственным способом, необходимо наличие следующих документов:
- смета;
- Журнал учета выполненных работ КС-6а;
- Акт о приемке выполненных работ КС-2;
- Справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3;
- Акт приемки законченного строительством объекта КС-11;
- Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией КС-14;
- Прочие первичные документы, отражающие фактические расходы, показатели которых участвуют в формировании стоимости объекта строительства.
3. Незавершенное строительство отражается в учете на счете 08.3 "Капитальные вложения" в структуре, установленной п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом МФ РФ от 30.12.1993 г. N 160;
4. При хозяйственной способе строительства на счете "Капитальные вложения отражаются фактически произведенные застройщиком затраты на основании следующих первичных документов:
Строительно-монтажные работы, выполненные силами собственного строительного подразделения.
Справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3.
Справка формируется на основании Акта о приемке выполненных работ КС-2, который, в свою очередь оформляется на основании Журнала учета выполненных работ КС-6а. В журнале КС-6а отражаются фактические прямые затраты на проведение работ, состоящие из:
- сведений о заработной плате (с начислениями) рабочих-строителей непосредственно участвующих в проведении работ на основании Табелей учета рабочего времени и расчета оплаты труда и других первичных документов, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 г. N 1;
- сведений о списании строительных материалов на основании Отчета о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами по форме М-29, утвержденной Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 г. N 613;
- сведений о работе привлеченных строительных машин на основании первичных документов, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 г. N 78;
- сведений о работе собственных машин и механизмов и расходах на их эксплуатацию по элементам затрат:
- амортизация - на основании справки-расчета;
- расходы на ГСМ, запчасти и т.п.- на основании лимитно-заборных карт;
- расходы на оплату труда машинистов и обслуживающего персонала - на основании Табелей учета рабочего времени и расчета оплаты труда.
Строительно-монтажные работы, выполненные силами подрядных организаций.
- Акт о приемке выполненных работ КС-2;
- Справка о стоимости выполненных работ и затрат КС-3;
Расходы по приобретению оборудования.
Товарная накладная (форма ТОРГ-12) . отражается стоимость приобретенного оборудования как требующего, так и не требующего монтажа;
Внутренний акт о приемке оборудования к монтажу . для оборудования, требующего монтажа.
Расходы на содержание строительного подразделения, по техническому надзору, связанные с инфраструктурой строительного подразделения.
Отражаются фактические расходы по указанным направлениям, в соответствии с акцептованными к оплате счетами.
5. С целью минимизации налоговых рисков первичные документы и способы их регистрации должны удовлетворять следующим требованиям:
- обеспечивать обособленный учет СМР выполняемых подрядными организациями, так как базой для начисления НДС при строительстве хозспособом является выполненный за налоговый период объем работ (затрат) по капитальному строительству за минусом объема работ, выполненных подрядным способом;
- обеспечивать соответствие состава и объемов выполненных работ, отраженным в отчетных формах КС-2, КС-3 в натуральном и (желательно но, по нашему мнению не обязательно) стоимостном выражении, данным, отраженным в сметной документации. Это позволит подтвердить экономическую обоснованность формирования налоговой первоначальной стоимости объекта строительства. При этом действующая нормативная база позволяет вносить коррективы в сметную документацию по мере выявления расхождений между отчетной документацией, оформляемой в соответствии с фактическими расходами на строительство и сметной документацией путем:
- составления дополнительных сметных расчетов в случае выявления в ходе строительства дополнительных работ, не учтенных на этапе формирования сметы;
- применения индивидуальных нормативов и расценок при формировании сметной документации.
- формируемые первичные документы должны, в необходимых случаях, основываться на утвержденных в установленном порядке индивидуальных нормах и расценках на выполняемые работы и затраты.
