Вопрос: Об отсутствии ограничений в отношении амортизации предмета лизинга в зависимости от вида оборудования или отношений участия в уставном капитале между лизингодателем и лизингополучателем при исчислении налога на прибыль; о порядке применения специального коэффициента амортизации в отношении лизингового имущества; об отсутствии оснований для применения п. 1.1 ст. 259 НК РФ в отношении лизингового имущества.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу о порядке налогообложения прибыли при совершении лизинговых операций сообщает следующее.
1. В соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. При этом предмет лизинга должен соответствовать критериям амортизируемого имущества, установленным ст. 256 Кодекса. Каких либо ограничений в отношении амортизации предмета лизинга в зависимости от вида оборудования или отношений участия в уставном капитале между лизингодателем и лизингополучателем Кодексом не установлено.
2. Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.10.1998 N 164 ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иное движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.
Для амортизируемых основных средств, в том числе зданий, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3, предусмотренный п. 7 ст. 259 Кодекса.
3. В соответствии с п. 1.1 ст. 259 Кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.
Имущество, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств согласно п. 1.1 ст. 259 Кодекса.
Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С. В. Разгулин
Комментарий к Письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.09.2008 N 03 03 06/1/543
В Письме Минфина РФ от 24.09.2008 N 03 03 06/1/543 рассмотрены особенности начисления амортизации по имуществу, являющемуся предметом лизинга. Один из выводов посвящен вопросу: можно ли воспользоваться амортизационной премией, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, если имущество приобретено лизингодателем для передачи в лизинг и учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"? Отметим, что позиция финансистов и налоговиков по этому вопросу отличается от мнения судов.
Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2009) предусматривает, что налогоплательщик вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Обратите внимание: с 01.01.2009 гл. 25 НК РФ будет действовать в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224 ФЗ. Соответственно, положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ будут приведены в новой редакции п. 9 ст. 258 НК РФ. При этом уточнено, что в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, капитальные вложения можно будет списывать единовременно в размере не более 30% (исключение - основные средства, полученные безвозмездно). Новшества не затронут суть рассматриваемого вопроса, при этом возрастет его значение из за увеличения размера амортизационной премии с 10 до 30%.
Позиция финансового ведомства. Вывод финансистов, изложенный в комментируемом письме, следующий: имущество, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств согласно п. 1.1 ст. 259 Кодекса. То есть в отношении основных средств, учитываемых на счете 03, п. 1.1 ст. 259 НК РФ не применяется.
Финансисты в данном письме не обосновывают свою позицию. Для этого обратимся к более ранним письмам - от 03.03.2008 N 03 03 06/1/132, от 17.03.2008 N 03 03 06/1/192, в которых они подводят налогоплательщика к данному выводу в отношении оборудования, приобретенного для передачи в лизинг и числящегося на балансе лизингодателя на счете 03. Обосновывая свою позицию, финансисты обращаются сначала к положениям бухгалтерского, а затем налогового учета. Они отмечают, что для учета движимого и недвижимого имущества, числящегося на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства". В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03. Затем финансисты приводят п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которым под основными средствами в целях применения гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Проанализировав последовательность этих положений, можно предположить следующую цепочку умозаключений финансистов: оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и учитываемое лизингодателем на счете 03, для целей применения ст. 257 НК РФ не признается основным средством, поэтому на данный актив не распространяется п. 1.1 ст. 259 НК РФ.
Но по данному вопросу возможна и другая позиция, в пользу налогоплательщика. Она основана на том, что активы, учитываемые на счете 03, согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" признаются основными средствами. Для целей исчисления налога на прибыль под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Активы, учитываемые лизингодателем на счете 03, используются им для оказания услуг, соответственно, для целей исчисления налога на прибыль они признаются основными средствами. Так как в п. 1.1 ст. 259 НК РФ говорится об основных средствах, следовательно, эта норма распространяется и на те основные средства, которые у лизингодателя учитываются на счете 03.
Отметим, что ранее финансисты обосновывали отказ в применении п. 1.1 ст. 259 НК РФ в отношении предмета лизинга несколько иначе и в некоторых случаях даже разрешали воспользоваться амортизационной премией. Мы ознакомим читателя с этой позицией. Например, в Письме Минфина РФ от 18.04.2006 N 03 03 04/1/351 сказано, что основные средства, приобретаемые лизинговой компанией с целью передачи в лизинг, то есть фактически для перепродажи, для целей налогообложения прибыли следует рассматривать как товар. При этом право налогоплательщиков на включение в состав расходов 10% первоначальной стоимости основных средств распространяется на те основные средства, которые организация не предполагает в последующем перепродавать. Из этого следует, что лизинговая компания не вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, предназначенных исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование. Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина РФ от 27.04.2006 N 03 03 04/2/124. То есть финансисты обосновывали свою позицию тем, что основное средство по договору лизинга продается лизингополучателю, поэтому оно по существу является товаром, а не основным средством. В соответствии с таким подходом в Письме Минфина РФ от 06.05.2006 N 03 03 04/2/132 было уточнено, что ограничение по применению п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется на основные средства, приобретаемые лизинговой компанией в собственность и передаваемые в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа. В отношении таких основных средств было разрешено применять амортизационную премию.
Данная позиция противоречива и вызывает много дополнительных вопросов. Например, некорректно считать основные средства, передаваемые в лизинг, товарами, тем более что договор лизинга может быть заключен без права выкупа. Видимо, поняв, что термин "товар" применен неверно, финансисты от него отказались в последующих официальных разъяснениях.
Отметим, в целом из комментируемого письма можно сделать вывод, что финансовое ведомство не хочет распространять слишком много льгот на основные средства, являющиеся предметом договора лизинга. Дело в том, что в п. 7 ст. 259 НК РФ и так разрешено по данным активам начислять амортизацию с повышающим коэффициентом (не выше 3), который является максимально возможным. Соответствующие разъяснения даны и в комментируемом письме: каких либо ограничений в отношении амортизации предмета лизинга в зависимости от вида оборудования или отношений участия в уставном капитале между лизингодателем и лизингополучателем Кодексом не установлено. По-видимому, в связи с наличием возможности применения повышающего коэффициента финансисты не хотят распространять на такие основные средства дополнительную льготу в виде амортизационной премии.
Арбитражная практика. У арбитражных судов другое мнение: они полностью поддерживают налогоплательщика. В споре с налоговой инспекцией налогоплательщик может привести аргументы судов.
Судьи ФАС ВСО в Постановлении от 24.10.2007 N А33-5298/07 Ф02-8011/07 рассмотрели жалобу налоговой инспекции, по мнению которой организация не может применять амортизационную премию в отношении имущества, передаваемого в лизинг с правом выкупа, поскольку такое имущество не относится к основным средствам в соответствии с положениями ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и по своей природе является товаром, предназначенным для продажи. Суд обратил внимание на правила бухгалтерского учета, согласно которым к основным средствам отнесены активы, предназначенные в том числе для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Его вывод таков: передаваемое организацией в лизинг имущество относится к амортизируемым основным средствам, стоимость которых при налогообложении прибыли подлежит учету в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ, в том числе и п. 1.1 указанной статьи.
Арбитры ФАС УО в Постановлении от 14.06.2007 N Ф09-4482/07 С3 исходили из того, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ не содержит ограничений в отношении имущества, переданного в лизинг.
Таким образом, налогоплательщику при принятии решения о том, стоит ли воспользоваться амортизационной премией в отношении основных средств, числящихся на счете 03, нужно учесть:
-риск налоговых споров;
-возможность с успехом доказать правоту своей позиции в суде. Тем более что со следующего года в некоторых случаях цена данного вопроса увеличивается троекратно.
