Поправки, внесенные в главу 21 НК РФ, вызвали у наших читателей немало вопросов по применению новых норм, связанных с вычетами исчисленных с предоплаты сумм налога на добавленную стоимость, а также с неденежными расчетами. Кроме того, нуждаются в уточнении и многие из давно действующих положений. За разъяснениями некоторых ситуаций мы обратились к Цибизовой Ольге Федоровне, начальнику отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.
Ситуация 1. В рамках договора поставки определено, что отгрузка товара продавцом производится после получения предварительной оплаты и в соответствии с представленной заявкой (спецификацией). Покупатель направляет поставщику в феврале 2009 года предоплату в размере 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). А заявку с указанием конкретных позиций и количества требуемого товара - на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.) в апреле 2009 года.
В данном случае у покупателя, безусловно, возникает обязанность по исчислению и уплате НДС с полученной предоплаты в I квартале 2009 года. Однако выставить счет-фактуру, соответствующий требованиям пункта 5.1 статьи 168 НК РФ, он не может ввиду отсутствия информации о наименовании поставляемых товаров. Следует ли в этой ситуации поставщику составить счет-фактуру с указанием ²получение оплаты..⌡ и на его основании сделать запись в книге продаж? И отсутствует ли у покупателя право на вычет сумм НДС с предоплаты, даже если ему будет передан второй экземпляр такого счета-фактуры?
Вправе ли поставщик при получении заявки, отгрузке товара и выставлении счета-фактуры, соответствующего требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, произвести вычет исчисленной суммы НДС по выставленному себе в феврале счету-фактуре с отсутствующим наименованием товара? Или для налогового вычета необходимо внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру?
В пункте 2 статьи 169 НК РФ указано, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в том числе пунктом 5.1 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), должно быть наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, суммы НДС в счете-фактуре по предоплате, в котором вместо наименования товара проставлено ²получение оплаты.⌡, у покупателя товаров к вычету приниматься не должны.
В то же время следует отметить, что в договорах поставки товаров, предусматривающих их отгрузку в соответствии с представленной заявкой (спецификацией) после предварительной оплаты, как правило, пишется обобщенное наименование поставляемых товаров, например: нефтепродукты, кондитерские изделия и т. п. Поэтому при оформлении счета-фактуры при получении предварительной оплаты в рамках таких договоров возможно указывать обобщенное наименование товаров.
Что касается вычета уплаченных сумм НДС по предварительной оплате у поставщика товаров, то согласно пункту 8 статьи 171 и пункту 6 статьи 172 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом статьей 169 НК РФ норма об отказе в вычете продавцу товаров сумм НДС, уплаченных им по предварительной оплате на основании счетов-фактур, составленных с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 данной статьи, не предусмотрена.
Учитывая изложенное, по моему мнению, после отгрузки товаров их поставщик имеет право произвести вычет уплаченных сумм НДС, указанных в выставленном им самому себе счете-фактуре по предварительной оплате, в котором отсутствует конкретное наименование товаров, без внесения в него исправлений.
Ситуация 2. Как отмечено в пункте 12 статьи 171 НК РФ, необходимым условием для вычета у покупателя будет являться наличие ²документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав⌡. Имеет ли покупатель право на налоговый вычет при получении от поставщика счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями пункта 5.1 статьи 169 НК РФ, если предоплата была им произведена неденежными средствами, например ценной бумагой, уступкой прав и т. д., или наличными?
В соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ вычет НДС у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) по предварительной оплате осуществляется при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) возможно подтвердить платежным поручением, которое при предоплате неденежными средствами (ценными бумагами, уступкой прав и т. д.) или наличными денежными средствами отсутствует.
Получается, что покупатель, производивший предоплату неденежными средствами или наличными денежными средствами, права на налоговый вычет по этой предоплате не имеет, несмотря на наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями пункта 5.1 статьи 169 НК РФ.
Ситуация 3. Договором поставки предусмотрено перечисление 50%-ной предоплаты по поставке товаров по 3 позициям на общую сумму 708 000 руб. (118 000 руб. + 236 000 руб. + 354 000 руб.)
Исчисленная с поступившей предоплаты сумма НДС - 54 000 руб. (708 000 руб. х 50% х 18/118 = 54 000 руб.), отраженная в соответствующем счете-фактуре, принята покупателем к вычету. В следующем налоговом периоде покупателем получен товар по 2 позициям: 236 000 руб. и 354 000 руб.
Правильно ли мы понимаем, что процедура восстановления будет выглядеть так:
- по товару стоимостью 236 000 руб. восстановлению будет подлежать сумма 18 000 руб. (236 000 руб. х 50% х 18/118 = 18 000 руб.);
- по товару стоимостью 354 000 руб. нужно будет восстановить 27 000 руб. (354 000 руб. х 50% х 18/118 = 27 000 руб.)
Итого: 45 000 руб.
То есть вычет и восстановление необходимо производить попозиционно?
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановление сумм НДС, принятых к вычету при перечислении покупателем оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.
Этот порядок предусматривает вычет НДС по приобретенным на территории Российской Федерации товарам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия этих товаров на учет.
Значит, восстановление сумм НДС, принятых к вычету при перечислении покупателем предоплаты в счет предстоящих поставок 3 позиций товаров, производится в отношении тех позиций товаров, которые покупателем приняты на учет.
Ситуация 4. Для вычета у покупателя НДС, исчисленного с предоплаты, необходимо наличие договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 171 НК РФ в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
Предположим, что в договоре поставки определено, что отгрузка товаров будет производиться поставщиком при перечислении предоплаты в размере 30%, а покупатель перечислил предоплату в большем размере - 50%. Поставщик исчислит НДС со всей суммы предоплаты, что и отразит в соответствующем счете-фактуре. Имеет ли покупатель право на вычет исчисленной поставщиком с предоплаты суммы НДС? Если да, то в каком размере - 30 или 50%?
А если в договоре указана формулировка ²не менее 30%⌡?
Пунктом 9 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм НДС, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), производятся при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
В случае если в договоре поставки указано, что отгрузка товаров будет производиться продавцом при перечислении предоплаты в размере 30%, а покупатель перечислил предоплату в большем размере (50%), то покупатель имеет право на вычет НДС в отношении 30% от стоимости товаров, установленной договором, поскольку перечисление именно этой суммы предусмотрено указанным договором.
Если в договоре поставки есть формулировка ²перечисление предоплаты в размере не менее 30%⌡, покупатель имеет право на вычет НДС в отношении фактической суммы перечисленной предоплаты.
Ситуация 5. В январе 2007 года приобретены товары стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В январе 2008 года в качестве оплаты передан вексель третьего лица балансовой стоимостью 59 000 руб. В апреле 2009 года перечислена на основании платежного поручения предъявленная сумма входного НДС по товарам - 18 000 руб. Когда и в какой сумме покупатель вправе предъявить к вычету входной НДС?
Согласно пункту 12 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ ²О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации⌡ при осуществлении с 1 января 2009 года неденежных форм расчетов суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в соответствии с главой 21 НК РФ в редакции, действующей на дату принятия к учету указанных товаров.
В соответствии с пунктом 2 статьи 172 главы 21 ²Налог на добавленную стоимость⌡ НК РФ в редакции, действовавшей в январе 2007 года, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежали суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчислялись исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. При этом согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ, действовавшему как в январе 2007 года, так и в январе 2008 года, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю товаров, уплачивалась продавцу на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.
Учитывая изложенное, суммы НДС по товарам, приобретенным в январе 2007 года, оплаченным векселем третьего лица в январе 2008 года, по моему мнению, должны приниматься к вычету после фактического перечисления продавцу сумм НДС отдельным платежным поручением в апреле 2009 года. При этом сумма налога, подлежащая вычету, определяется в вышеуказанном порядке исходя из балансовой стоимости векселя третьего лица.
Ситуация 6. В январе 2008 года приобретены товары стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В феврале 2008 года в качестве оплаты передан вексель третьего лица балансовой стоимостью 59 000 руб. В апреле 2009 года на основании платежного поручения перечислена предъявленная сумма входного НДС по товарам - 18 000 руб. Когда и в какой сумме покупатель вправе предъявить к вычету входной НДС?
Принимая во внимание нормы пункта 12 статьи 9 Закона N 224-ФЗ, пункта 2 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей в январе 2008 года, абзаца 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ, действовавшего в январе 2008 года, суммы НДС по товарам, приобретенным в январе 2008 года, оплаченным векселем третьего лица в феврале 2008 года, по моему мнению, должны приниматься к вычету после фактического перечисления сумм налога отдельным платежным поручением в апреле 2009 года. При этом сумма НДС, подлежащая вычету, определяется как сумма, указанная в платежном поручении.
Ситуация 7. В январе 2007 года приобретены товары стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Принят к вычету входной НДС.В январе 2009 года в качестве оплаты по отступному передан вексель третьего лица балансовой стоимостью 59 000 руб. и перечислена на основании платежного поручения предъявленная сумма входного НДС по товарам - 18 000 руб.
Что должен сделать покупатель: сдать уточненную декларацию за январь 2007 года, исключив из налоговых вычетов 18 000 руб. входного НДС, или произвести в I квартале 2009 года восстановление ранее принятой к вычету суммы?
Вправе ли он предъявить к вычету входной НДС в I квартале 2009 года в сумме 18 000 руб. или только в размере 9000 руб. (59 000 руб. х 18/118 = 9000 руб.)?
На основании пункта 12 статьи 9 Закона N 224-ФЗ, пункта 2 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей в январе 2007 года (то есть на дату принятия на учет приобретенных товаров), и абзаца 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ, действовавшего в январе 2007 года, при оплате в январе 2009 года векселем третьего лица товаров, приобретенных в январе 2007 года, и перечислении в январе 2009 года сумм НДС отдельным платежным поручением покупателю нужно представить уточненную декларацию за январь 2007 года, исключив из налоговых вычетов суммы НДС по указанным товарам, и предъявить к вычету налог, исчисленный исходя из балансовой стоимости векселя в I квартале 2009 года.
Ситуация 8. В январе 2008 года приобретены товары стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Принят к вычету входной НДС. В январе 2009 года в качестве оплаты по отступному передан вексель третьего лица балансовой стоимостью 59 000 руб. и перечислена на основании платежного поручения предъявленная сумма входного НДС по товарам - 18 000 руб.
Что должен сделать покупатель: сдать уточненную декларацию за январь 2008 года, исключив из налоговых вычетов 18 000 руб. входного НДС, или произвести в I квартале 2009 года восстановление ранее принятой к вычету суммы?
И может ли он предъявить к вычету входной НДС в I квартале 2009 года в размере 18 000 руб.?
Руководствуясь вышеназванными нормами, при оплате в январе 2009 года векселем третьего лица товаров, приобретенных в январе 2008 года, и перечислении НДС отдельным платежным поручением в январе 2009 года покупателю надо представить в налоговый орган уточненную декларацию за I квартал 2008 года, исключив из налоговых вычетов суммы НДС по приобретенным товарам (18 000 руб.), и предъявить к вычету эту же сумму налога в I квартале 2009 года.
Ситуация 9. Налогоплательщик приобретает оборудование для производства облагаемой НДС продукции А и не облагаемой НДС продукции Б. Кроме того, организация производит облагаемую продукцию В и освобождаемую Г.
При распределении входного НДС по приобретаемому оборудованию какую из двух пропорций следует составлять: Стоимость отгруженной продукции А / Стоимость отгруженных (А + Б) или Стоимость отгруженных (А + В) / Стоимость отгруженных (А + Б + В + Г)?
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимаются к вычету или учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.
Поскольку приобретенное оборудование используется для производства облагаемой НДС продукции А и не облагаемой НДС продукции Б, при определении пропорции, по моему мнению, при наличии достоверного потоварного учета возможно исходить из стоимости продукции А (продукции Б) и общей стоимости продукции А и Б, отгруженной за налоговый период, без учета стоимости облагаемой НДС продукции В и освобождаемой от налогообложения продукции Г, при производстве которых приобретенное оборудование не используется.
Ситуация 10. Налогоплательщик приобрел в 2007 году складское помещение и принял к вычету всю сумму входного НДС. В 2008 году данное помещение использовалось для хранения облагаемой НДС продукции А и не облагаемой НДС продукции Б. При этом в течение 2008 года организация отгружала не только продукцию А и Б, но и облагаемую НДС продукцию В и не облагаемую НДС продукцию Г.
Как при восстановлении НДС по окончании календарного, 2008 года следует рассчитывать долю, применяемую к 1/10 суммы налога, принятой ранее к вычету: Стоимость отгруженной А / Стоимость отгруженных (А + Б) или Стоимость отгруженных (А + В) / Стоимость отгруженных (А + Б + В + Г)?
Согласно абзацу 4 пункта 6 статьи 171 главы 21 ²Налог на добавленную стоимость⌡ НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), принятых к вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению, если указанные объекты недвижимости (основных средств) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в том числе не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. При этом абзацем 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ установлено, что в данном случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором начинается начисление амортизации, в налоговой декларации по НДС за последний налоговый период каждого календарного года из десяти отражать восстановленную сумму НДС. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле.
Указанная доля определяется на основании стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) за календарный год.
Поскольку приобретенное складское помещение используется для хранения облагаемой НДС продукции А и не облагаемой НДС продукции Б, то при определении указанной доли, по моему мнению, при наличии достоверного потоварного учета возможно исходить из стоимости продукции Б и общей стоимости продукции А и Б, отгруженной за календарный год, без учета стоимости облагаемой НДС продукции В и не облагаемой НДС продукции Г, при производстве и (или) реализации которых приобретенное складское помещение не используется.
