Иногда в организации при проведении инвентаризации обнаруживается неучтенное основное средство. Как отразить случайно найденный объект в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли его амортизировать? Попробуем разобраться.
Бухгалтерский учет
Оприходовать неучтенное основное средство в бухгалтерском учете нужно по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой[1].
Стоимость обнаруженного ОС исчисляется с учетом износа. Он определяется по действительному техническому состоянию объектов. Сведения об оценке и износе оформляются соответствующими актами.
Выявленное в результате инвентаризации ОС должно быть отражено в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете[2].
Напомним. Количество инвентаризаций в отчетном году, дату их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливает руководитель организации[3].
Неучтенный объект ОС отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции c кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" на субсчете 91-1 "Прочие доходы" в качестве внереализационных доходов[4].
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 01 Кредит 91-1 - принят к учету объект основных средств, выявленный в результате инвентаризации.
Так как специальных норм для начисления амортизации по объектам ОС, выявленным в результате инвентаризации, в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет, то амортизация по такому виду имущества начисляется в общем порядке, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету, и до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета[5].
Налогообложение
До 2009 года вопрос амортизации основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, для целей налога на прибыль не был урегулирован.
Так, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ (действовавшей до 1 января 2009 года) в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определялась как сумма расходов на его приобретение (а если налогоплательщик получил ОС безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
Как видим, нормы НК РФ касались определения первоначальной стоимости только по безвозмездно полученному имуществу. А что писал по этому поводу Минфин России?
Одно время главное финансовое ведомство считало, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными. Их первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую они оценены в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, то есть ОС учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу. Амортизация по таким объектам ОС начисляется[6].
Позднее Минфин России высказал иную точку зрения и указал на то, что выявленные в результате инвентаризации ОС нельзя признать безвозмездно полученными, так как отсутствует передающая сторона. При этом Минфин ссылался на пункт 2 статьи 248 НК РФ, которым определено, что имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать это имущество передающему лицу. И как следствие - налогоплательщик не вправе их амортизировать в налоговом учете[7].
Однако в середине 2008 года Минфин России в очередной раз изменил свою позицию и признал основные средства, выявленные по результатам инвентаризации, имуществом, которое подлежит амортизации и учитывается по рыночной стоимости[8].
Следует отметить, что в своих противоречивых разъяснениях специалисты финансового ведомства сходятся в одном: выявленные излишки основных средств принимаются к налоговому учету по рыночной стоимости исходя из положений пункта 8 статьи 250 НК РФ, устанавливающих, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. В то время как стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 20 статьи 250 НК РФ.
Для сведения. Информация о ценах должна быть подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки[9].
Судебные органы придерживаются мнения, что налогоплательщики вправе амортизировать излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации. А стоимость обнаруженных ОС должна определяться аналогично стоимости безвозмездно полученных ОС[10].
Согласно внесенным в НК РФ изменениям[11] с 1 января 2009 года первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если ОС получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Есть мнение, что для целей начисления амортизации следует использовать стоимость, не определенную по рыночной цене, а рассчитанную как сумму налога от выявленного дохода, то есть всего 20% от дохода, отраженного по пункту 20 статьи 250 НК РФ, то есть применительно к порядку, установленному пунктом 2 статьи 254 НК РФ.
Справка. Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ.
С этим трудно согласиться, так как для учета в целях налогообложения прибыли основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, с 1 января 2009 года порядок установлен статьей 257 НК РФ. Данную точку зрения разделяет и Федеральная налоговая служба России. Так, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса К.В. Новоселов в интервью[12] отметил: "С 1 января 2009 года стоимость любого прочего имущества, такого как выявленные в ходе инвентаризации товары, основные средства стоимостью менее 20 тыс. руб. и пр., при списании в производство можно определять в виде суммы налога, исчисленной с той стоимости, по которой указанное имущество было отражено в составе внереализационных доходов". Таким образом, пункт 2 статьи 254 НК РФ распространяется только на те основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, стоимость которых не превышает 20 000 руб.
Внесенные в НК РФ изменения об определении первоначальной стоимости выявленных в результате инвентаризации основных средств поставили точку в споре о правомерности начисления амортизации.
[1] пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 ≤ 34н
[2] п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 ≤ 49
[3] п. 2.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств
[4] п. 36 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 ≤ 91н; пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
[5] п. 21, 22 ПБУ 6/01
[6] ст. 257 НК РФ; письмо Минфина России от 20.06.2005 ≤ 03-03-04/1/7
[7] письма Минфина России от 15.02.2008 ≤ 03-03-06/1/97, от 18.03.2008 ≤ 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 ≤ 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 ≤ 03-03-06/1/47
[8] письмо Минфина России от 06.06.2008 ≤ 03-03-06/4/42
[9] абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ
[10] постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 ≤ А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 11.08.2006 ≤ А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1, от 16.04.2007 ≤ А33-8921/06-Ф02-1794/07, Уральского округа от 24.07.2008 ≤ Ф09-5246/08-С3
[11] Федеральный закон от 26.11.2008 ≤ 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"
[12] В курсе правового дела. 2009. ≤ 2 (Статья "Глава 25 НК РФ стала лучше, но не проще" (рубрика "Актуальное интервью"))
