Saldo.ru

Публикации

23 июня 2018, Суббота
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
А.Г. Немец, директор ЗАО "Комплекс-Аналитик
Журнал "ПОМОЩНИК БУХГАЛТЕРА"

К ВОПРОСУ О КВАРТАЛЬНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Новшеств, вводимых в действие с 1 января 2004 г., в бухгалтерском учете и отчетности совсем немного. Это позволяет нам не вдаваться в очередной раз в последовательное описание, как заполнять отдельные статьи отчетности, а бухгалтерам - сосредоточиться на уточнении учетной политики на 2004 и последующие годы, а также исправлении недоделок, оставшихся от годовой отчетности. В частности, не секрет, что первый год применения ПБУ 18/02 не у всех прошел гладко, и многие бухгалтеры сформировали отложенные налоговые активы и обязательства "по временной схеме". При составлении первой промежуточной отчетности имеется возможность скорректировать вступительный баланс в так называемом межрасчетном периоде.

1. Свобода в ежовых рукавицах
Приказ Минфина РФ от 22.07.03 ≤ 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" был введев действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, и бухгалтеры успели испытать его на практике. Согласно п. 3 Приказа ≤ 67н прилагаемые к нему формы являются всего лишь образцами, рекомендуемыми организациям при разработке собственных форм бухгалтерской отчетности. В Письме Минфина РФ от 09.09.03 ≤ 16-00-13/05 "О формах бухгалтерской отчетности" подчеркнуто,что и предшествующим Приказом Минфина РФ ≤ 4н от 13.01.00 не утверждались формы бухгалтерской отчетности: к нему прилагались образцы форм,рекомендованные к использованию организациями при разработке своих форм бухгалтерской отчетности. Введение новых рекомендованных форм мотивировано лишь тем, что они учитывают требования вступивших в действие за период после 2000 года нормативных актов по бухгалтерскому учету, в частности,Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного Приказом Минфина РФ от 16.10.00 ≤ 91н; Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 ≤ 26н; Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.02 ≤ 115н; Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.02 ≤ 114н; Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.02 ≤ 126н.
Разрабатывая свои формы бухгалтерской отчетности, организации должны руководствоваться, в первую очередь, Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.07.99 ≤ 43н, на которое ранее не обращалось должного внимания. Кроме требований к составу показателей баланса, отчета о прибылях и убытках и т.д., ПБУ 4/99 содержит ряд неконкретных требований: достоверность и полнота представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6), нейтральность информации (п. 7), обособленное отражение показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае их существенности (п. 11). Выполнение этих требований предполагает высокий уровень профессиональной самостоятельности со стороны бухгалтера. Причем в Письме Минфина РФ от 29.09.03 ≤ 16-00-17/31 "О порядке представления бухгалтерской отчетности" обращено внимание на то, что представление бухгалтерской отчетности по рекомендованным образцам свидетельствует о неполном выполнении организациями требований нормативных документов по бухгалтерскому учету. (В п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом ≤ 67н, приведена более мягкая формулировка: "Организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам бухгалтерской отчетности, приведенным в приложении к настоящему приказу, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99 и иных положениях по бухгалтерскому учету".)
Обязательность соблюдения общих требований ПБУ 4/99 к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.) подчеркнута в п. 1 Указаний о порядке. Повторяя общие установки (показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации; решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения), Указания о порядке. дают также норму-рекомендацию: "Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов". Но это опять же не директива.
Как бы то ни было, налоговая инспекция не вправе отказать в приеме бухгалтерской отчетности, выполненной по формам, не совпадающим с рекомендованными формами из приложений к Приказу ≤ 67н (о таких случаях при сдаче отчетности за 2003 год нам приходилось слышать).
Вышеупомянутое Письмо Минфина РФ от 29.09.03 ≤ 16-00-17/31 много внимания уделяет вопросам представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы (по-видимому, недоразумения, связанные с этим, не единичны). Согласно Письму, из п. 1 ст. 15 Федерального закона от 26.11.96 ≤ 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ст. 23 НК РФ вытекает, что организации-налогоплательщики по письменному требованию налоговых органов представляют по месту учета бухгалтерскую отчетность. (Действительно, системное толкование взаимных ссылок Федерального закона "О бухгалтерском учете" и Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию можно и не сдавать, пока оттуда не поступит письменное требование.) В любом случае, налоговый орган не вправе устанавливать какие-либо дополнительные (относительно закона "О бухгалтерском учете") требования к составу бухгалтерской отчетности, срокам и порядку ее представления.
Как определено в п. 49 ПБУ 4/99 и повторено в Письме Минфина РФ от 03.09.03 ≤ 16-00-14/270 "О составе бухгалтерской отчетности", промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из баланса и отчета о прибылях и убытках. Организация может "обогатить" содержание указанных форм или ввести дополнительные формы промежуточной отчетности. Именно их она вправе по своей инициативе (а, по мнению Минфина РФ, и обязана) сдать в налоговую инспекцию. Требование же налогового органа представлять, например, перечень дебиторов и кредиторов организации, если такая отчетная форма самой организацией не введена, не основано на законе и может игнорироваться.
Согласно п. 6 ст. 13 закона "О бухгалтерском учете" организация самостоятельно выбирает форму представления отчетности - на бумажном носителе или в электронном виде. Законом не определено право пользователей бухгалтерской отчетности (включая налоговые органы) требовать от организации ее представления в электронном виде. Организация вправе также определять технический способ заполнения форм бухгалтерской отчетности (заполнение от руки или с помощью печатающих средств, составление электронной версии форм бухгалтерской отчетности). Бухгалтерская отчетность может представляться в сброшюрованном виде или в отдельной папке.
Практическая неизбежность модификации рекомендованных форм отчетности вытекает из п. 11 ПБУ 4/99:
"Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке)".
Поскольку типовые формы как категория упразднены, а остались только формы, разрабатываемые самостоятельно на основе рекомендованных форм, то не является случайной оговоркой или недоразумением предписание п. 5 Указаний о порядке...:
"При этом в случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются".
С другой стороны, возможность "дооснащения" рекомендованных норм была предусмотрена еще в п. 6 ПБУ 4/99:
"Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения".
В п. 1 Указаний о порядке. это положение развернуто:
"При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.
Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация"
По смыслу вышеизложенные положения в большей степени относятся к годовой отчетности. Однако нигде не оговорено, что они относятся исключительно к годовой отчетности.
В частности, не предусмотрены отдельные строки для отражения чрезвычайных доходов и расходов в рекомендованной форме отчета о прибылях и убытках. Здесь следует руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в которых определено, что указанные данные раскрываются в отчете в случае их возникновения. Поэтому организации должны самостоятельно решать вопрос о включении этих показателей в отчет о прибылях и убытках. Они могут быть отражены как в составе внереализационных доходов и расходов, так и по вписываемым строкам ниже строки "Прибыль (убыток) до налогообложения".
Далее, пунктами 5, 6 Приказа Минфина РФ и ФКЦБ от 29.01.03 ≤≤ 10н, 03-6/пз "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" акционерным обществам предписано производить оценку стоимости чистых активов ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты, а также раскрывать информацию о стоимости чистых активов в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. Приказом ≤ 67н предусмотрено справочное отражение чистых активов в отчете об изменениях капитала (форма ≤ 3). Для отражения чистых активов в промежуточной отчетности акционерные общества могут применить иные способы.
В п. 2 Указаний о порядке. организациям дано разрешение не заполнять обособленный раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца формы ≤ 2, а представлять соответствующие показатели в виде расшифровок к статьям основной части отчета о прибылях и убытках ("в том числе" или "из них").
Наконец, в п. 8 Указаний о порядке... либерализм Минфина РФ достиг апогея. Организациям разрешено при разработке и принятии собственных форм бухгалтерской отчетности кодировать строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, самостоятельно. В рекомендованной форме отчета о прибылях и убытках коды строк не приведены вообще. В рекомендованной форме баланса строки закодированы частично. При этом коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей из рекомендованной формы баланса лишь рекомендовано применять в своей форме.
Понятно, что такая свобода чрезмерна и могла привести к полной дезорганизации. Однако ситуация была вскоре исправлена самым радикальным образом.
Приказом Госкомстата РФ и Минфина РФ от 14.11.03 ≤ 475/102н "О Кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики" было установлено, что при представлении в территориальный орган Госкомстата РФ годовой бухгалтерской отчетности, включенным в ее формы показателям, если они упомянуты в Приложении к Приказу, должны быть присвоены коды строк в соответствии с этим Приложением. Согласно п. 3 Приказа органы госстатистики обязаны принимать бухгалтерскую отчетность по формам, разработанным и принятым организациями самостоятельно с учетом рекомендаций Приказа ≤ 67н, но с унифицированными кодами показателей.
Хотя формально указанные требования относятся к годовой отчетности, было бы нецелесообразно отступать от них в промежуточной отчетности.
В итоге получается следующая обязательная кодировка строк показателей (прямым шрифтом показаны коды из Приложения к Приказу ≤ 67н, согласующиеся с кодами из Приложения к Приказу ≤ 475/102н; курсивом - коды из Приложения к Приказу ≤ 475/102н).

1. Бухгалтерский баланс

 
ПоказательКод
показателя
Нематериальные активы 110
Основные средства 120
Незавершенное строительство130
Доходные вложения в материальные ценности 135
Долгосрочные финансовые вложения 140
Отложенные налоговые активы145
Прочие внеоборотные активы150
Итого по разделу I190
Запасы210
Сырье, материалы и другие аналогичные ценности 211
Животные на выращивании и откорме 212
Затраты в незавершенном производстве213
Готовая продукция и товары для перепродажи 214
Товары отгруженные 215
Расходы будущих периодов 216
Прочие запасы и затраты 217
НДС по приобретенным ценностям220
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) 230
В том числе покупатели и заказчики 231
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)240
В том числе покупатели и заказчики241
Краткосрочные финансовые вложения250
Денежные средства260
Прочие оборотные активы270
Итого по разделу II290
Баланс300
Уставный капитал410
Собственные акции, выкупленные у акционеров 411
Добавочный капитал420
Резервный капитал430
Резервы, образованные в соответствии с законодательством 431
Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами432
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)470
Итого по разделу III 490
Займы и кредиты (долгосрочные) 510
Отложенные налоговые обязательства515
Прочие долгосрочные обязательства520
Итого по разделу IV590
Займы и кредиты (краткосрочные)610
Кредиторская задолженность (краткосрочная)620
Задолженность перед поставщиками и подрядчиками621
Задолженность перед персоналом организации 622
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами 623
Задолженность по налогам и сборам 624
Прочие кредиторы 625
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов 630
Доходы будущих периодов640
Резервы предстоящих расходов650
Прочие краткосрочные обязательства660
Итого по разделу V690
Баланс700
Арендованные основные средства910
- в том числе по лизингу911
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение 920
Товары, принятые на комиссию930
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов 940
Обеспечения обязательств и платежей полученные950
Обеспечения обязательств и платежей выданные 960
Износ жилого фонда970
Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов 980
Нематериальные активы, полученные в пользование 990

2. Отчет о прибылях и убытках

 
Показатель Код
показателя
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)010
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 020
Валовая прибыль029
Коммерческие расходы030
Управленческие расходы040
Прибыль (убыток) от продаж050
Проценты к получению060
Проценты к уплате070
Доходы от участия в других организациях080
Прочие операционные доходы090
Прочие операционные расходы 100
Внереализационные доходы 120
Внереализационные расходы130
Прибыль (убыток) до налогообложения140
Отложенные налоговые активы 141
Отложенные налоговые обязательства142
Текущий налог на прибыль150
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190
Постоянные налоговые обязательства (активы) 200

Как видим, организациям оставлена только свобода кодировки показателей базовой прибыли (убытка) на акцию и разводненной прибыли (убытка) на акцию в основной части формы ≤ 2, показателей, расшифровывающих отдельные прибыли и убытки, а также, разумеется, дополнительных показателей, которые организация сочтет нужным раскрыть.
Наконец, отметим п. 5 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом ≤ 67н, где введен обязательный документ - сопроводительное письмо организации, к которому прилагается представляемая бухгалтерская отчетность и которое содержит информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

2. Шанс на исправление
В статье Е.Н. Иванова и А.Г. Немца "ПБУ 18/02: прошел год." в "ПБ" ≤ 3/2004 авторы пошли навстречу тем бухгалтерам, которые не пожелали формировать вступительные сальдо ОНА и ОНО в балансе за 2003 год, и дали рекомендации по внесению соответствующих корректировок при подготовке годового отчета. Тем не менее, они остались при своем мнении, что те бухгалтеры, которые проявят минутную слабость и не станут разбираться со вступительными остатками ОНА и ОНО, потом будут об этом сожалеть.
Данный материал адресован тем бухгалтерам, которые осознали все неудобства сосуществования "явных" временных разниц (сформированных в 2003 г.) и "скрытых" временных разниц (объективно образовавшихся в 2002 г.) и предпочли бы осуществить необходимую унификацию при переходе к отчетности 2004 года.

ПРИМЕР В марте 2004 года организацией был списан компьютер с первоначальной стоимостью 12000 руб., приобретенный и введенный в эксплуатацию в апреле 2001 года.
При вводе в эксплуатацию компьютеру был назначен срок полезной службы 10 лет в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденными Постановлением СМ СССР от 22.10.90 ≤ 1072. Соответственно, до конца 2001 года была начислена амортизация в сумме
12000 руб. : 10 лет : 12 мес. * 8 мес. = 800 руб.
Остаточная стоимость компьютера на 01.01.02 - 11200 руб. - была принята в качестве отправной величины для начисления налоговой амортизации.
В соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 ≤ 1, компьютер был включен в 3-ю амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно), и приказом руководителя ему был назначен срок амортизации 48 месяцев, а с учетом 8 месяцев начисления амортизации до вступления в силу главы 25 НК РФ - 40 месяцев. В итоге месячная сумма налоговой амортизации составила 280 руб. (11200 : 40).
Бухгалтерская остаточная стоимость на 31.12.02 составила 10000 руб. (11200 - 100 * 12); налоговая остаточная стоимость на эту же дату составила 7840 руб. (11200 - 280 * 12). За 2002 год "набежала" налогооблагаемая временная разница 2160 руб. ((280 - 100) * 12). Однако соответствующее отложенное налоговое обязательство 518,4 руб. (2160 * 24%) не было отражено ни, разумеется, в учете 2002 года, ни во вступительном сальдо счета 77 на начало 2003 года, хотя такая возможность у бухгалтера была. По существу, сумма ОНО 518,4 руб. после реформации баланса "осела" на кредите счета 84.
Бухгалтерская остаточная стоимость на 31.12.03 составила 8800 руб. (10000 - 100 * 12); налоговая остаточная стоимость на эту же дату составила 4480 руб. (7840 - 280 * 12). За 2003 год также сформировалась налогооблагаемая временная разница 2160 руб. Соответствующее ОНО 518,4 руб. было отражено по кредиту счета 77.
На момент списания бухгалтерская остаточная стоимость компьютера составила (с учетом начисления амортизации в начале марта 2004 г.) 8500 руб. (8800 - 100 * 3); налоговая остаточная стоимость составила 3640 руб. (4480 - 280 * 3). За квартал накопилось еще 540 руб. ((280 - 100) * 3) налогооблагаемой временной разницы, или 129,6 руб. (540 * 24%) отложенного налогового обязательства.
Полагая равными нулю расходы, связанные со списанием, и доходы от оприходования запасных частей, получаем, что в бухгалтерском учете убыток от списания составил 8500 руб., а в налоговом учете убыток, принимаемый в качестве внереализационного расхода в соответствии с п. 8 ст. 265 НК РФ, составил 3640 руб.
Таким образом, с рассматриваемой хозяйственной операцией связан разрыв между текущим налогом на прибыль и условным расходом (доходом) по налогу на прибыль за отчетный период, равный 1166,4 руб. ((8500 - 3640) * 24%).
Последняя сумма может быть представлена как 1166,4 = 518,4 + 518,4 + 129,6.
Поскольку момент, когда налоговая амортизация компьютера прекратится, а бухгалтерская амортизация будет продолжать начисляться, уже никогда не наступит, накопленное ОНО подлежит погашению:
Д77 К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 648 руб. (518,4 + 129,6).
Остаток поправки к условному расходу (доходу) по налогу на прибыль должен быть отражен как постоянное налоговое обязательство:
Д99 К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 518,4 руб.
По завершении года, после реформации баланса последняя величина как раз компенсирует "лишнюю" сумму 518,4 руб., оказавшуюся после 2002 года на кредите счета 84.

Такого подробного анализа можно было бы избежать, если бы в межрасчетном периоде была произведена корректировка баланса - сальдо по счету 77 увеличено на 518,4 руб. за счет сальдо по счету 84 (как бы осуществлена проводка Д84 К77). Тогда в конце квартала следовало бы сделать одну бухгалтерскую запись:
Д77 К68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1166,4 руб.

Подобная корректировка вступительного баланса 2004 года особенно оправдана, когда у организации много "скрытых" отложенных налоговых активов и обязательств. Ведь те же списания основных средств могут произойти у организации много позже 2004 года, и чем дальше, тем труднее проводить ретроспективный анализ.


Голосов: 1 Средний бал: 4.00
Оцените статью: