Особенность единого социального налога заключается в том, что он, будучи начислен к платежу, может быть уменьшен на суммы другого, пусть не налога, но взноса в Пенсионный фонд. В пункте 2 ст. 243 НК РФ об этом сказано, казалось бы, достаточно просто: сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом об обязательном пенсионном страховании[1] . Подчеркивается, что сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
На практике же при применении этой нормы налогоплательщики нередко сталкиваются с проблемами, которые и станут предметом рассмотрения данной статьи.
Иностранец - возможен ли вычет?
Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона об обязательном пенсионном страховании объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Казалось бы, возьмешь 6% от налоговой базы по ЕСН (20% собственно ЕСН минус 14% страховые взносы) - вот тебе и сумма, оставшаяся после вычетов. Но все не так то просто хотя бы потому, что облагаемая база по страховым взносам предусматривает ряд исключений по сравнению с налогооблагаемой базой по ЕСН.
Так, например, на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона об обязательном пенсионном страховании застрахованными лицами, помимо граждан РФ, являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории РФ (как временно, так и постоянно) и работающие по трудовому, гражданскоправовому, авторскому и лицензионному договору.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на выплаты, производимые в пользу постоянно и временно проживающих на территории РФ иностранных граждан и лиц без гражданства[2], которые согласно законодательству являются лицами, застрахованными в ПФР, и в отношении которых Пенсионным фондом ведется персонифицированный учет на основании Федерального закона N 27 ФЗ[3].
Таким образом, с выплат, начисленных в пользу иностранного гражданина, имеющего статус временно или постоянно проживающего в РФ, начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование.
А вот если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории РФ, он не является застрахованным лицом и на выплаты в его пользу страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются. Таким образом, с выплат, начисленных этим иностранным гражданам, налоговый вычет не формируется (Письмо УФНС по г. Москве от 30.12.2008 N 1820/3/509, см. также письма Минфина России от 19.03.2009 N 03 11 06/3/65, от 16.09.2008 N 03 04 0602/114).
Здесь может возникнуть ситуация, в которой по ЕСН уже можно применять регрессию, а по страховым взносам еще нет. Если иностранный гражданин, ранее временно пребывающий или не находящийся на территории РФ, изменил свой статус, например стал гражданином РФ, организации необходимо исчислять взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу этого гражданина. База для исчисления таких взносов должна формироваться с периода приобретения физическим лицом статуса застрахованного лица в системе пенсионного страхования.
По мнению московских налоговиков, изложенному в Письме от 07.03.2008 N 2111/022875@, если при этом в налоговой карточке физического лица за конкретный месяц ЕСН в федеральный бюджет исчисляется уже с применением регрессии (например, по ставке 7,9%), а страховые взносы рассчитаны по максимальному тарифу (14%), то вполне допустимо наличие отрицательной величины ЕСН. В связи с этим они напомнили, что налоговый вычет, равный величине начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование, применяется в целом по организации.
Поэтому отрицательная величина ЕСН в федеральный бюджет, рассчитанная к уплате за конкретный месяц по конкретному работнику после применения налогового вычета, компенсируется в дальнейшем положительными начислениями налога, сформированными с выплат другим работникам за тот же месяц. Таким образом, в сводной налоговой отчетности по организации в целом отрицательных начислений не возникает.
Взносы по "вмененщикам" в вычет не включаются
Сложности в отношении пенсионных вычетов возникают в тех случаях, когда налогоплательщик совмещает общий режим налогообложения и уплату ЕНВД. В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ "вмененщики" не уплачивают ЕСН. А вот базой для начисления страховых взносов являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданскоправовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам, как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и производимые по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД.
Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ такие налогоплательщики должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. В том числе это распространяется и на выплаты и иные вознаграждения, начисленные налогоплательщиком в пользу физических лиц. Их следует разделять на те, что произведены в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и на производимые в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД. Соответственно, исчисленные страховые взносы по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД, распределяются по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письма Минфина России от 25.11.2008 N 03 04 0602/124, от 28.01.2008 N 03 04 0602/6, Постановление ФАС ВСО от 10.05.2006 N А338825/05 Ф022021/06 С1).
Финансисты указывают на то, что ЕСН уменьшается на сумму страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках общего режима налогообложения.
Когда права на регрессию по ЕСН и страховым взносам не совпадают
В то же время дополнительные трудности возникают в случае применения регрессивной шкалы. Хотя уровни для применения регрессивных ставок как по ЕСН, так и по страховым взносам одинаковые (280 000 и 600 000 руб.), но совершенно понятно, что в случае совмещения общего режима и ЕНВД по работникам, выплаты которым разделяются между обоими режимами налогообложения, достигнуты они будут в подавляющем большинстве случаев в разные периоды.
Минфин в Письме N 03 04 0602/124 поясняет, что, во первых, в вычеты включаются только те страховые взносы, которые относятся к виду деятельности, облагаемому по общему налоговому режиму, во вторых, они исчисляются по тарифам, соответствующим размеру этих выплат (см. также Письмо от 27.05.2005 N 03 05 0204/103).
Пример 1.
Работник (предположим, что ему 50 лет) был занят как в виде деятельности, облагаемом налогами по общему режиму, так и в виде деятельности, переведенном на уплату ЕНВД. За 4 месяца 2009 г. ему были начислены выплаты в сумме 300 000 руб., в том числе по "вмененному" виду деятельности - 200 000 руб. Учетной политикой предприятия предусмотрено, что расходы, относящиеся к обоим видам деятельности, распределяются пропорционально выручке по ним. Тот же алгоритм предприятие применяет и в отношении расчета вычетов по ЕСН.
За 4 месяца выручка без НДС составила 10 млн руб., в том числе по общему режиму налогообложения - 4 млн руб., по "вмененному" - 6 млн руб.
Сумма, с которой начисляется ЕСН в федеральный бюджет, в соответствии с п. 1 ст. 241 НК РФ облагается по максимальной ставке (20%) и равна 20 000 руб. ((300 000 руб. 200 000 руб.) х 20%). Выплаты, с которых исчисляются страховые взносы, превысили первый регрессивный предел (300 000 руб. > 280 000 руб.). Следовательно, согласно пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона об обязательном пенсионном страховании взносы должны составить 39 200 руб. + 5,5% с суммы, превышающей 280 000 руб., то есть 40 300 руб.
В вычеты включим только сумму страховых взносов, относящуюся к деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД. Она равна 16 120 руб. (40 300 руб. х (4 000 000 руб. / 10 000 000 руб.). Таким образом, к уплате в бюджет ЕСН причитается 3 880 руб. (20 000 16 120).
Отметим, что схожая ситуация возникает, например, если в организации есть инвалиды I - III групп. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое такое физическое лицо, организации освобождаются от уплаты ЕСН. Но специальной нормы, предоставляющей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, являющихся инвалидами I, II или III группы, Федеральный закон об обязательном пенсионном страховании не содержит (Письмо Минфина России от 18.08.2006 N 03 05 0204/127).
Выходит, что ЕСН начнет начисляться на выплаты инвалиду только в тот момент, когда пенсионные взносы ему уже будут начислены с сумм в 100 000 руб. Соответственно, и регрессия по страховым взносам будет к нему применена, когда до регрессии по ЕСН будет еще довольно далеко (180 000 руб.). В итоге вычеты, рассчитанные по пониженному тарифу, будут применяться и в тот момент, когда ЕСН еще будет исчисляться по максимальной ставке.
Про бывших "упрощенцев"
Организация, находящаяся на УСНО, уплачивает страховые взносы в Пенсионный фонд, но никаких вычетов из ЕСН не производит[4], просто потому что она не является плательщиком данного налога согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Но ситуация может измениться, если в течение года придется перейти с УСНО на общий режим налогообложения. Это может случиться, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб.[5] и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ.
Такой переход надо осуществить с начала того квартала, в котором зафиксировано какое либо из указанных нарушений. На начисление пенсионных взносов этот переход никаким образом не влияет, они продолжают начисляться в прежнем порядке. Но с момента перехода начинает начисляться ЕСН и у организации появляется право на вычеты из него страховых взносов. Однако, как и в случае с ЕНВД, налоговые базы по ЕСН и страховым взносам совпасть уже не смогут (см. письма УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 1811/3/063013@, от 01.03.2006 N 2111/15983).
Поскольку сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), то в вычеты можно будет включить только страховые взносы, начисленные в пользу физических лиц за период осуществления деятельности по общему режиму налогообложения (Письмо Минфина России от 20.06.2008 N 03 04 0602/60). Страховые взносы, начисленные с начала года до прекращения применения УСНО, при этом не учитываются.
Пример 2.
С 01.04.2009 организация вынуждена была перейти с УСНО на общий режим налогообложения. За I кв. 2009 г. работнику (для простоты примера предположим, что ему опять таки 50 лет) была начислена зарплата в сумме 250 000 руб., с которой начислены пенсионные взносы в сумме 35 000 руб. За апрель работнику начислено еще 100 000 руб.
Сумма ЕСН нарастающим итогом с начала 2009 года равна 100 000 руб. (в I квартале - 0). Следовательно, авансовый взнос за апрель равен 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).
Сумма, облагаемая страховыми взносами в Пенсионный фонд, составит нарастающим итогом с начала года 350 000 руб. (250 000 + 100 000). Так как она превысила первый регрессивный предел, то сумма страхового взноса составит 43 050 руб. (39 200 руб. + ((350 000 руб. 280 000 руб.) х 5,5%)). Из полученного результата надо вычесть величину взносов, которая была начислена за I квартал, таким образом определим сумму взносов за апрель, равную 8 050 руб. (43 050 35 000).
Именно 8 050 руб. составит вычет по ЕСН за апрель.
Уплати и только потом вычитай
Согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате с 15 го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу (см., например, Постановление ФАС УО от 29.10.2008 N Ф097902/08 С2). Налоговый кодекс предусматривает обязанность налогоплательщика определить сумму подлежащего уплате налога по окончании отчетного (налогового) периода с учетом сумм фактически уплаченных, а не начисленных к уплате в Пенсионный фонд страховых взносов и доплатить до 15 го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период.
Минфин в Письме от 05.06.2008 N 03 01 10/360 указал, что в случае невыполнения этой обязанности налоговые органы в соответствии со ст. 69 НК РФ направляют налогоплательщику требование об уплате задолженности по единому социальному налогу (в размере занижения суммы налога) и соответствующих пеней, начисленных на момент направления требования.
Относительно даты, с которой должны начисляться в этой ситуации пени, ФАС МО в Постановлении от 16.11.2007 N КАА41/1173807 уточнил, что поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15 го числа следующего месяца, то и пени в отношении налогоплательщика, не уплатившего указанную выше разницу до 20 го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должны начисляться с 16 го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи (см. также Постановление ФАС СЗО от 24.12.2008 N А052485/2008).
Правда, ФАС ПО в Постановлении от 28.06.2007 N А5712140/20066 выразил мнение, с которым мы не согласны, что поскольку в соответствии с абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ разница между суммой примененных налоговых вычетов по ЕСН и суммой фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за тот же период признается недоимкой с 15 го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, то и пени должны начисляться на эту сумму недоимки с 15 го числа.
А вот штраф в размер 20% от неуплаченной суммы налога, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ, по мнению ФАС ДВО, в указанном случае не взимается (Постановление от 22.08.2007 N Ф03 А80/072/3033). Как считает ФАС ЗСО (Постановление от 13.09.2007 N Ф046132/2007(37922 А467)), налоговая инспекция не доказала неправомерность применения предприятием вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. По мнению суда, в данном случае имеет место занижение ЕСН не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий (бездействия) налогоплательщика, а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного указанной статьей (см. также постановления ФАС МО от 15.08.2007 N КАА40/773107, ФАС ПО от 24.05.2007 N А5511162/06, ФАС СКО от 23.08.2007 N Ф084844/20072023А).
Данная позиция арбитражных судов основывается на постановлениях Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 4486/05, от 01.11.2005 N 8736/05.
Кстати, и ФНС в Письме от 03.12.2007 N ШТ606/925@ придерживается аналогичной позиции. Она указывает, что такое занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, не обладающему признаками налогового правонарушения. Поэтому если в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки будет установлен факт совершения лицом, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах, выразившегося в занижении суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ, принимается решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, но начисляются пени.
Кроме того, надо учитывать абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ, в котором сказано, что нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Одновременно у налогоплательщика образуется недоимка по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, на которую начисляются пени в соответствии со ст. 26 Федерального закона об обязательном пенсионном страховании. В соответствии с п. 3 и 4 ст. 25 данного закона взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда в порядке, предусмотренном ст. 25.1 того же закона, или в судебном порядке.
В то же время если Пенсионный фонд взыскал недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, то взыскание налоговыми органами недоимки по ЕСН приведет к тому, что налогоплательщик будет обязан уплатить одну и ту же сумму дважды -
как доначисленный ЕСН, так и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, что, по сути, ведет к двойному взысканию и не соответствует как действующему законодательству о налогах и сборах, так и законодательству об обязательном пенсионном страховании (Постановление ФАС ПО от 14.08.2007 N А5518535/2006).
По существу, если к моменту налоговой проверки налогоплательщик уже уплатил, хотя и с просрочкой, недоимку по страховым взносам, налоговый орган не вправе взыскивать недоимку по ЕСН и начислять какие либо пени (см., например, постановления ФАС СЗО от 22.06.2007 N А5651989/2006, ФАС УО от 13.03.2008 N Ф091477/08 С2). Однако если налоговые органы взыскали такую недоимку по ЕСН после того, как Пенсионный фонд взыскал недоимку по страховым взносам, эта недоимка признается переплатой по ЕСН, к которой применяются положения ст. 78 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 16.05.2008 N А054168/2007).
Если же Пенсионный фонд, кроме недоимки, взыскал также и пени в соответствии со ст. 26 Федерального закона об обязательном пенсионном страховании, то стремление налогового органа начислить налогоплательщику еще и пени по ЕСН не основано на нормах налогового законодательства и приводит к уплате пеней в двойном размере (Постановление ФАС СЗО от 10.09.2008 N А5653483/2005).
Что первично - вычет или льгота?
По вопросу возникновения недоимки в случае неуплаты страховых пенсионных взносов, заявленных как вычеты, стоит упомянуть о любопытной ситуации, ставшей предметом разбора в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.12.2008 N 8851/08. Налоговая инспекция предложила налогоплательщику уплатить 380 778 руб. - положительную разницу между примененным налоговым вычетом и уплаченными страховыми взносами, признанную занижением ЕСН, и 33 274 руб. 98 коп. пеней. Фактически эта сумма представляла собой сумму начисленных авансовых страховых взносов (они действительно не были уплачены).
Однако налоговики не учли, что организация пользуется льготой, о которой мы упоминали выше. Она предусмотрена пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ и распространяется на выплаты в пользу инвалидов I - III групп. Сумма таких выплат составила 2 620 744 руб. из общей суммы, равной 2 719 847 руб. То есть к уплате в бюджет без учета права на вычет причиталось лишь 19 820 руб. ((2 719 847 руб. 2 620 744 руб.) x 20%).
Сумма неуплаченных страховых взносов действительно представляет собой занижение ЕСН, но в сумме, не превышающей сумму авансовых платежей, подлежащую уплате в федеральный бюджет, - 19 820 руб. Принимая во внимание, что исчисленная сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в федеральный бюджет, с учетом примененного налогового вычета составила согласно расчету, представленному организацией, 5 946 руб., разница, на которую была занижена сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в федеральный бюджет, составила 13 874 руб. (19 820 5 946). Поэтому инспекция имела право взыскать только указанную сумму и начисленные на нее пени.
Суд указал, что объем обязанности налогоплательщика по уплате ЕСН в федеральный бюджет в связи с применением налогового вычета не может быть больше по сравнению с тем, как если бы он вообще не воспользовался правом на его применение. Казалось бы, очевидный вывод, но доказать его организации удалось только в высшей судебной инстанции.
Упорство налоговиков в данном случае объясняет, по нашему мнению, Письмо УФНС по г. Москве от 30.10.2008 N 2111/101993@. В нем сказано, что в декларации по ЕСН[6] при исчислении показателей по строкам 0500 - 0540[7] в части федерального бюджета необходимо учитывать, что до применения налоговых льгот налогоплательщик уже уменьшил сумму налога, исчисленную в федеральный бюджет по ставкам (например, по 20%), на сумму налогового вычета (в размере страховых взносов, рассчитываемых исходя из общего тарифа 14%, применяемого к той же налоговой базе). Аналогично рассуждает Минфин в Письме от 16.04.2007 N 03 04 0602/73.
То есть контролеры считают, что сначала надо воспользоваться вычетом в полной мере, а потом уже на оставшуюся сумму ЕСН - льготой. Мы проанализировали действующую форму декларации по ЕСН и порядок расчета ее показателей и не нашли оснований для подобного вывода, не говоря уже о том, что он явно противоречит пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ. Не причислишь же к таким основаниям порядок заполнения стр. 600 разд. 2 декларации (начислено авансовых платежей по налогу), результат которой вычисляется по формуле: стр. 0200 (сумма исчисленных авансовых платежей) стр. 0300 (налоговый вычет)
стр. 0500 (сумма авансовых платежей, не подлежащих уплате в связи с применением налоговых льгот).
В Постановлении ФАС СЗО от 13.03.2008 N А212942/2007, решение которого и было оспорено в указанном Постановлении Президиума ВАС, судьи почему то были уверены, что иной порядок, то есть сначала льготы, а потом вычеты, означал бы распространение данной льготы на страховые пенсионные взносы, чего, разумеется, Федеральный закон об обязательном пенсионном страховании не предусматривает. Но тогда получается, что налогоплательщик, не уплативший вовремя пенсионные взносы, лишается и права на данную льготу. Спрашивается, на каком основании? Таким образом, по нашему мнению, высший судебный арбитражный орган принял единственно правильное решение.
Кстати, возможна и такая ситуация. Налогоплательщик выявил ошибку в сумме начисленных страховых взносов, приведшую к их занижению, следовательно, и вычеты оказались занижены. С другой стороны, если вычеты оказались меньше, чем должно, значит, случилась переплата ЕСН. Так как недоплаченные страховые взносы все равно надо уплатить, в результате возникает вопрос: что же делать с переплатой по ЕСН?
Минфин в Письме от 13.03.2008 N 03 04 0602/30 пояснил, что сумма такого превышения будет считаться излишне уплаченным налогом, подлежащим возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
[1] Федеральный закон от 15.12.2001 N 167 ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
[2] Статус иностранных граждан определяется в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115 ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".
[3] Федеральный закон от 01.04.1996 N 27 ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования⌡.
[4] Вместо этого на сумму пенсионных взносов можно сделать вычеты из единого налога, хотя не более 50% от его суммы (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
[5] С учетом индексации, предусмотренной абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ, данный предел в 2009 году составляет 30 760 000 руб. (Приказ Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395, Письмо Минфина России от 10.03.2009 N 031109/93).
[6] Утверждена Приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н.
[7] По этим строкам налогоплательщик отражает результат расчета суммы налога, который он не уплачивает в связи с исчисленными льготами.
