Saldo.ru

Публикации

21 октября 2018, Воскресенье
Мастер-СальдоSaldo.ru: Бухгалтерский сервер Вход для своих
Стань своим на Saldo.ru
Забыли пароль?

Вы здесь: Saldo.ru / Бухгалтерские новости / Публикации

Публикации

Просим вас ставить ваши оценки опубликованным материалам


Версия для печати 
Шрифт:
Л. И. Куликова,Казанский финансово-экономический институт
Журнал "Бухгалтерский учёт"

Уступка права требования: постоянные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы

Уступка права требования (цессия) представляет собой перемену кредитора в обязательстве в результате совершения соответствующей сделки. Согласно ст. 384 Гражданского кодекса РФ уступаемые права переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, для нового кредитора сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и иных способах обеспечения обязательств, если стороны не достигли по ним иного соглашения. Прежним кредитором утрачиваются все права по сделке, которые переходят к третьему лицу.

Основанием уступки права требования является договор между первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием). Уступка права требования совершается в той же форме, что установлена для сделки, права по которой уступаются. Так, уступка права требования по сделкам с недвижимым имуществом требует государственной регистрации. Для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора цессии обязаны лишь письменно уведомить его о состоявшейся уступке права требования. Объектом уступки права требования чаще всего является дебиторская задолженность, уступаемая цедентом цессионарию в случае неполучения средств от должника в необходимые сроки.

Бухгалтерский учет операций по уступке права требования ведется с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту этого счета отражается стоимость продажи дебиторской задолженности, а по дебету . ее учетная стоимость. Путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов выявляют финансовый результат по операции уступки права требования. Как правило, дебиторская задолженность уступается с убытком для цедента.

Убыток по операции уступки права требования отражается в том отчетном периоде, в котором подписан договор уступки, согласно которому произведен переход третьему лицу прав собственности на товары (работы, услуги).

В организациях, для которых цессия является предметом основной деятельности, операции отражаются с использованием счета 90 "Продажи".

Для целей налогообложения признание убытка по операциям уступки права требования зависит от того, в какие сроки передаются права требования долга третьему лицу: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товара (работ, услуг) или после наступления этого срока.

Если права требования долга третьему лицу передаются до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товара (работ, услуг), размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик-продавец товара (работ, услуг) уплатил бы по долговому обязательству. При этом сумма процентов исчисляется за период от даты уступки до платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров.

Порядок исчисления процентов по долговому обязательству установлен ст. 269 Налогового кодекса РФ. Для целей налогообложения признаются проценты, начисленные по долговым обязательствам при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, периодом сопоставления долговых обязательств является месяц.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов принимается равной:

при оформлении долгового обязательства в рублях . ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;
по долговым обязательствам в иностранной валюте . 15 %.
Если права требования передаются после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то убыток включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке:

50 % суммы убытка . на дату уступки права требования;
остальные 50 % . по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Датой уступки права требования признается день подписания сторонами договора уступки.

Порядок определения налоговой базы по НДС при договорах цессии определен ст. 155 НК РФ. При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, налоговая база определяется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ. Дебиторская задолженность по реализованным товарам (работам, услугам) облагается налогом в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором купли-продажи. При определении налоговой базы для исчисления НДС не имеет значения стоимость самой уступки права требования. Налоговая база рассчитывается исходя из стоимости товаров (работ, услуг), указанной в договоре реализации и определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Момент возникновения обязанности по уплате НДС зависит от учетной политики для целей налогообложения организации-цедента. Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, моментом возникновения задолженности по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). В этом случае НДС начисляется к уплате в бюджет до заключения уступки права требования.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере оплаты, моментом возникновения задолженности по НДС является день передачи права требования третьему лицу. В этом случае НДС начисляется к уплате в бюджет в момент заключения уступки права требования.

Правила признания в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения убытков, возникших при совершении операций по уступке права требования, значительно различаются. В связи с этим в бухгалтерском учете формируются постоянные налоговые обязательства или отложенные налоговые активы.

Пример 1.
02.02.04 ООО "Маяк" отгрузило ОАО "Радуга" продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Фактическая себестоимость отгруженной продукции составила 140 000 руб. Договором купли-продажи установлен срок платежа . 05.03.04. Не дожидаясь срока платежа, предусмотренного договором купли-продажи, 18.02.04 ООО "Маяк" заключило договор уступки права требования на сумму 180 000 руб. с третьей организацией.

ООО "Маяк" определяет финансовый результат своей деятельности ежемесячно. Учетной политикой для целей обложения НДС установлено, что моментом определения налоговой базы является день отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

В результате сделки получен убыток на сумму 56 000 руб. Поскольку права требования переданы до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, то убыток для целей налогообложения признается только в сумме процентов, которую налогоплательщик-продавец товара (работ, услуг) уплатил бы по долговому обязательству. Сумма убытков сверх суммы процентов для целей налогообложения не признается. В связи с этим возникают постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства.

Для того чтобы определить, какая сумма убытка будет признана для целей налогообложения, необходимо рассчитать сумму процентов, начисленную в соответствии со ст. 269 НК РФ за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров, которую организация уплатила бы по долговому обязательству. Расчет производится на основании следующих данных:

1. Цена продажи дебиторской задолженности . 180 000 руб.
2. Количество дней от даты уступки до даты платежа . 16 дней (с 18.02.04 по 05.03.04).
3. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза . 15,4 % (14 % · 1,1).
4. Сумма процента, которую организация уплатила бы по долговому обязательству, составит 1 212 руб. [(180 000 руб. · 16 дн. · 15,4 %) : (366 дн. · 100 %)].
5. Сумма убытка, не признаваемая для целей налогообложения, . 54 778 руб. (56 000 . 1 212).

Для определения величины постоянных налоговых обязательств и условного расхода по налогу на прибыль целесообразно сгруппировать постоянные разницы в аналитическом регистре (см. табл.).

РЕГИСТР-РАСЧЕТ ПОСТОЯННЫХ РАЗНИЦ
за февраль 2004 г.
Виды доходов,расходов (убытков)Учитываются при определении бухгалтерской прибылиУчитываются при определении налогооблагаемой прибылиПостоянные разницы, увеличивающие налогооблагаемую прибыль
Доход от реализации продукции ОАО "Радуга" (без НДС)200000200000 
Расход по операции реализации продукции (себестоимость отгруженной продукции) 140000140000 
Прибыль по операции реализации продукции 6000060000  
Убыток по операции уступки права требования 56000 1212 54778
Всего прибылей 40005878854778

В бухгалтерском учете ООО "Маяк" производятся записи:

02.02.04

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка" - 236 000 руб.jтгружена продукция ОАО "Радуга";

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"--36 000 руб.начислен НДС по отгруженной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж", К-т сч. 43 "Готовая продукция" - 140 000 руб.списана фактическая себестоимость отгруженной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 60 000 руб.отражен финансовый результат от продажи продукции;

18.02.04

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" - 180 000 руб.передано право требования долга третьей организации;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 236 000 руб.списано реализованное право требования;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов" - 1 212 руб.отражен убыток по операции уступки права требования в пределах суммы процента, начисленной в соответствии со ст. 269 НК РФ;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянные разницы", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов" - 54 788 руб. отражен убыток по операции уступки права требования сверх суммы процента, начисленной в соответствии со ст. 269 НК РФ;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянные налоговые обязательства",К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль" - 13 149 руб.отражено постоянное налоговое обязательство;

29.02.04

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль" - 960 руб.начислен условный расход по налогу на прибыль.

По рассмотренной операции уступки права требования для целей налогообложения будет признан убыток только в сумме 1 212 руб., убыток на сумму 54 788 руб. не признается.

Пример 2.
Организация ООО "Маяк" 10.02.04 отгрузила организации ОАО "Радуга" продукцию на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Фактическая себестоимость отгруженной продукции составила 140 000 руб. Договором купли-продажи установлен срок платежа . 05.03.04. К установленному сроку покупатель не выполнил свои финансовые обязательства. 15.03.04 ООО "Маяк" заключило с третьей организацией договор уступки права требования на сумму 180 000 руб. Учетной политикой для целей обложения НДС установлено, что моментом определения налоговой базы является день оплаты.

По данной операции получен убыток в сумме 56 000 руб. Поскольку права требования переданы после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, то убыток для целей налогообложения признается следующим образом. 50 % суммы убытка . на дату уступки права требования (15.03.04), остальные 50 % . по истечении 45 дней с даты уступки права требования (29.04.04). В связи с этим возникают вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив.

Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

10.02.04

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка" -236 000 руб. отгружена продукция ОАО "Радуга";

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Налог на добавленную стоимость", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по НДС" -36 000 руб. начислен НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж", К-т сч. 43 "Готовая продукция" -140 000 руб. списана фактическая себестоимость отгруженной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" -60 000 руб. отражен финансовый результат от продажи продукции;

15.03.04

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договору цессии",К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы" - 180 000 руб.передано право требования долга третьей организации;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" -236 000 руб.списано реализованное право требования;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - 36 000 руб.начислен НДС на момент заключения договора уступки права требования;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов" - 28 000 руб.отражен убыток по операции уступки права требования, признаваемый для целей налогообложения;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Вычитаемые временные разницы", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов"
- 28 000 руб. отражен убыток по операции уступки права требования, не признаваемый для целей налогообложения в данном отчетном периоде;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль" - 6 720 руб. (28 000 · 24 %)-отражен отложенный налоговый актив;

29.04.04

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль", К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" - 6 720 руб.- списан отраженный ранее отложенный налоговый актив.


Голосов: 4 Средний бал: 4.25
Оцените статью: