Организации могут передавать своим сотрудникам подарки, продукты питания, трудовые книжки и иное имущество, и всегда в связи с такой передачей возникает вопрос о налогообложении данных операций. Ответ на него зависит от того, предусмотрена ли передача имущества трудовым или иным законодательством, коллективным или трудовым договором, передается ли имущество безвозмездно или в счет оплаты труда. В статье рассмотрены особенности налогообложения в таких ситуациях.
Начнем с того, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров, к которой относится в том числе безвозмездная передача права собственности на них. Также нужно обратить внимание на применение п. 1 ст. 39 НК РФ, который к реализации товаров относит передачу права собственности на них как на возмездной, так и на безвозмездной основе.
Безвозмездная передача имущества своим работникам
Безвозмездная передача имущества работнику осуществляется в рамках договора дарения. Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения даритель безвозмездно передает одаряемому вещь в собственность при отсутствии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства.
Ниже мы рассмотрим некоторые случаи безвозмездной передачи имущества, а также когда при этом необходимо исчислить НДС, выставить счет-фактуру и принять "входной" НДС к вычету.
Подарки. Во многих организациях принято дарить своим работникам подарки в связи с наступлением каких-либо случаев (например, праздничная дата, достижение трудовых результатов), а также подарки, предназначенные для их детей в связи с празднованием Нового года и т. п. Минфин говорит о том, что передача подарков своим работникам для целей обложения НДС является реализацией товаров и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (письма от 22.01.2009 N 03-07-11/16, от 13.06.2007 N 03-07-11/159, от 10.04.2006 N 03-04-11/64).
Продукты питания. Некоторые организации бесплатно предоставляют своим сотрудникам питьевую воду, чай, кофе и другие продукты питания.
Речь в данном случае идет не о затратах, связанных с предоставлением бесплатного (либо по льготным ценам) питания сотрудникам, которое распространено в некоторых организациях и закреплено в коллективном (трудовых) договорах. С подробным материалом на данную тему можно ознакомиться в статье П. А. Яковенко "Бесплатные обеды для сотрудников: налоговые последствия", N 8, 2009.
Минфин в Письме от 05.07.2007 N 03-07-11/212 указывает, что передачу такой продукции сотрудникам организации для целей применения НДС следует рассматривать как безвозмездную передачу товаров. Обложение НДС производится в общеустановленном порядке.
Налоговая инспекция на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ может признать, что при передаче своим работникам продуктов питания возникает такой объект налогообложения, как передача на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
ФАС МО в Постановлении от 06.04.2009 N КА-А40/2402-09 признал такую позицию неправомерной в случаях, когда организация приобретала для работников питьевую воду, продукты питания. Он обратил внимание на следующие моменты:
- организация самостоятельно не оказывала услуги по предоставлению питьевой воды, питания работникам, а приобретала их у сторонних организаций;
- последующая передача товаров для собственных нужд образует самостоятельный объект налогообложения, только когда товар передается для собственных нужд структурным подразделениям организации, а в рассмотренном случае товары не передавались структурным подразделениям заявителя, расходы на их приобретение покрывались за счет собственных средств организации;
- вывод не противоречит сложившейся судебно-арбитражной практике (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 15664/05, касающееся передачи организацией своим работникам путевок с удержанием 20% их стоимости).
Трудовые книжки и вкладыши в них. Статья 65 ТК РФ предусматривает, что трудовая книжка оформляется работодателем:
- при заключении трудового договора впервые;
- в случае отсутствия у лица, поступающего на работу, трудовой книжки в связи с ее утратой, повреждением или по иной причине на основании письменного заявления этого лица (с указанием причины отсутствия трудовой книжки).
Согласно п. 38 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей*(1) если в трудовой книжке заполнены все страницы одного из разделов, то в трудовую книжку вшивается вкладыш, который оформляется и ведется работодателем в том же порядке, что и трудовая книжка.
Пункт 47 данных правил предусматривает, что при выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее работодатель взимает с него плату, размер которой определяется размером расходов на их приобретение, за некоторым исключением. Минфин в письмах от 27.11.2008 N 03-07-11/367, от 26.09.2007 N 07-05-06/242, от 13.06.2007 N 03-07-11/159 говорит о том, что безвозмездная выдача работникам трудовых книжек или вкладышей в них является реализацией товаров и подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
Санаторно-курортные путевки. Согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Минфин в письмах от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68, от 25.07.2005 N 03-04-11/174 указал, что данные операции освобождаются от налогообложения независимо от источника оплаты. Поэтому услуги российских санаторно-курортных организаций, включенные в стоимость путевок, оформленных по соответствующей форме и оплаченных работодателями, НДС не облагаются. Соответственно, при передаче сотрудникам фирмы на безвозмездной основе данных санаторно-курортных путевок, оплаченных этой фирмой, НДС не уплачивается.
Теперь рассмотрим некоторые моменты, на которые иногда обращают внимание налоговые инспекции, отказывая в применении пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ.
ФАС ПО в Постановлении от 29.07.2008 N А55-15619/2006 уточнил, что в соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензированию подлежит не деятельность санаторно-курортных учреждений, а медицинские услуги (п. 96 ст. 17), оказываемые ими.
ФАС УО в Постановлении от 02.03.2009 N Ф09-800/09-С2 рассмотрел жалобу налоговой инспекции, по мнению которой, одним из обязательных условий, необходимых для применения пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, является наличие у организации соответствующего кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности*(2).
Но суд указал, что отсутствие кодов ОКВЭД не является основанием для отказа в предоставлении налоговой льготы, так как налоговым законодательством право на применение льготы, предусмотренной пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, связывается не с наличием соответствующего кода, а с фактом оказания услуг, поименованных в указанной норме, нахождением налогоплательщика на территории РФ и оформлением данных услуг путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха освобождаются от налогообложения, если оформлены путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. При этом нужно обратить внимание на применяемые формы бланков строгой отчетности. Например, форма бланка "Санаторно-курортная путевка" ранее была утверждена Приказом Минфина России N 90н*(3). А согласно п. 2 Постановления Правительства РФ N 359*(4) формы бланков строгой отчетности, утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства РФ N 171*(5), могут применяться до 01.12.2008, если иное не предусмотрено абз. 3 данного пункта.
В Письме Минздравсоцразвития России от 25.11.2008 N 9204-ВБ разъяснено: в связи с тем что в настоящее время отсутствуют федеральные органы исполнительной власти, наделенные полномочиями по утверждению формы бланка санаторно-курортной путевки, полагаем возможным руководствоваться Информационным письмом Минфина России от 22.08.2008 "О порядке утверждения форм бланков строгой отчетности", которым определено, что организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанный БСО, содержащий реквизиты, установленные п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники*(6). При этом утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.
Некоторые суды признают неправомерным начисление НДС, если организация частично или полностью оплачивает за свой счет стоимость санаторно-курортных путевок, выдаваемых своим работникам, считая, что объект налогообложения отсутствует. Например, Президиум ВАС в Постановлении от 03.05.2006 N 15664/05 рассмотрел случай, когда организация продавала своим работникам путевки за 20% от указанной на них номинальной стоимости. Суд отметил, что организация не оказывала и не получала услуг санаторно-курортных организаций, поэтому положения пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ неприменимы.
Непосредственными получателями данных услуг, оформленных путевками установленного образца, были работники организации. Передача организацией своим работникам путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации независимо от оплаты их полностью или частично обществом в интересах получающих такие услуги работников не создает объекта обложения НДС.
Аналогичную позицию занял ФАС МО в Постановлении от 03.06.2008 N КА-А40/4825-08.
Исчисление НДС
Рассмотрим особенности исчисления и принятия "входного" НДС к вычету в случае безвозмездной передачи товара работнику, которая облагается НДС.
Налоговая база определяется на дату передачи товара. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Таким образом, НДС исчисляется исходя из рыночной цены безвозмездно переданного работнику имущества (без учета НДС).
Если рыночная цена безвозмездно переданного товара (без НДС) совпадает со стоимостью его приобретения (без НДС), то и сумма начисленного НДС будет совпадать с суммой НДС, принятого к вычету. При этом, даже если товар был приобретен и передан безвозмездно работнику в одном и том же месяце, бухгалтер должен исчислить сумму НДС. Проведение зачета начисленной и принятой к вычету суммы Налоговым кодексом не предусмотрено.
Ставка НДС применяется в размере 10 или 18%.
Так как передача товара сотруднику безвозмездна, то исчисленную сумму НДС организация уплачивает в бюджет из собственных средств. Эта сумма НДС не включается в расходы для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, отказывающего в учете расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.
Выставление счета-фактуры
В течение пяти календарных дней, считая со дня передачи имущества своему работнику, организация выписывает счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ), который регистрирует в книге продаж.
В Письме Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212 разъяснено, что в соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж*(7) при выставлении счетов-фактур, в которых отсутствуют отдельные показатели (в том числе грузополучатель - строка 4, покупатель - строка 6, его адрес - строка 6а, ИНН и КПП покупателя - строка 6б), в этих строках проставляются прочерки.
"Входной" НДС
Так как безвозмездная передача имущества сотруднику облагается НДС, то при приобретении этого имущества организация была вправе принять "входной" НДС к вычету. Принять к вычету "входной" НДС можно при постановке приобретенного имущества на учет и при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом.
В письмах Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-11/64, от 31.03.2005 N 03-04-11/71 сказано, что суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении товаров, безвозмездно переданных работникам, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Безвозмездная передача имущества работнику, предусмотренная законодательством
Трудовой кодекс предусматривает, что работодатель в некоторых случаях должен безвозмездно выдавать работнику имущество, например специальное питание, специальную одежду, обувь и прочее.
Специальное питание. Статья 222 ТК РФ обязывает:
- на работах с вредными условиями труда выдавать работникам бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты;
- на работах с особо вредными условиями труда предоставлять бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.
В Письме ФНС России от 12.09.2005 N 04-1-03/644а сказано, что когда организацией в соответствии с законодательством выдаются работникам на работах с вредными условиями труда бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание и затраты по приобретению данного молока или других равноценных пищевых продуктов, а также по изготовлению указанного питания относятся на расходы по производству и реализации продукции (как облагаемой, так и не облагаемой НДС), то объект налогообложения не возникает. В Письме Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/4/104 уточнено, что если условия труда не признаются вредными или особо вредными, то при бесплатной выдаче спецпитания работникам предприятия возникает объект налогообложения.
ФАС ЗСО в Постановлении от 04.03.2009 N Ф04-1315/2009 (1768-А75-34) рассмотрел ситуацию, когда организация во исполнение положений ст. 222 ТК РФ, а также на основании коллективного договора и приложения к нему осуществляла выдачу соков своим работникам. Суд указал, что обеспечение работников лечебно-профилактическим питанием (соком) в рамках трудовых отношений не является безвозмездной передачей, признаваемой реализацией для целей гл. 21 НК РФ.
Средства индивидуальной защиты. Согласно ст. 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением работникам бесплатно выдаются специальная одежда, обувь и другие средства индивидуальной защиты в соответствии с типовыми нормами. Так как передача средств индивидуальной защиты предусмотрена законодательством, то она не признается объектом налогообложения.
ФАС СЗО в Постановлении от 15.04.2008 N А56-9310/2007 указал, что использование спецодежды и ее поддержание в нормальном состоянии неразрывно связаны с деятельностью организации, облагаемой НДС, поэтому организация вправе принимать к вычету НДС, предъявленный ей при приобретении услуг по химической очистке данной спецодежды.
Для случая, когда организация удерживает средства с увольняющегося работника из заработной платы в погашение остаточной стоимости спецодежды, срок износа которой к моменту увольнения не истек, ФАС ДВО в Постановлении от 20.10.2008 N Ф03-2901/2008 указал, что данные суммы не должны облагаться НДС, поскольку их удержание является компенсацией затрат организации, а не реализацией одежды своим работникам.
Оплата труда в натуральной форме
Организация может передавать имущество своему работнику в качестве оплаты труда. Согласно ст. 131 ТК РФ доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.
Оплата труда в натуральной форме не признается реализацией товаров в соответствии со ст. 146 НК РФ, соответственно, объект налогообложения не возникает.
Бухгалтеру необходимо иметь достаточные доказательства того, что имущество передается работнику не безвозмездно, а в качестве натуральной формы оплаты труда.
Имеет смысл обратить внимание на п. 54 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации", в котором сказано, что выплата заработной платы в натуральной форме может быть признана обоснованной при наличии следующих обстоятельств:
- имеется письменное заявление работника на выплату ему заработной платы в неденежной форме;
- подобного рода выплаты являются подходящими для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу;
- соблюдены требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых ему в качестве оплаты труда, то есть их стоимость во всяком случае не должна превышать уровень рыночных цен, сложившихся для этих товаров в данной местности в период начисления выплат.
Предусмотрена ли выдача подарка положением о премировании Какова цель выдачи подарка Если премия выдана не в денежной форме, а в виде подарка, то вопрос об отнесении подарка к натуральной форме оплаты труда будет решаться в зависимости от характера премии, ее связи с трудовой деятельностью работника, отнесением ее к фонду оплаты труда.
ФАС ВСО в Постановлении от 05.03.2008 N А19-14863/07-20-Ф02-728/08 рассмотрел ситуацию, когда согласно положению о премировании работников применяются индивидуальные награды и иные виды поощрений. В рассмотренном случае приобретение и вручение подарков работникам осуществлялось по актам, в которых указывалось на приобретение и вручение памятного подарка в связи с юбилеем на основании служебных записок начальника подразделения организации.
Суд отметил, что подарки, врученные сотрудникам по случаю юбилеев, то есть в качестве поздравления, а не поощрения за труд, не являются разновидностью оплаты труда. Наличие указания в служебных записках, что премирование к юбилею осуществляется "за творческий, инициативный подход к выполнению должностных обязанностей", не является основанием для признания такого подарка элементом системы оплаты труда. Поскольку такое основание поощрения, как выдача ценного подарка к юбилею работника, не предусмотрено ни Трудовым кодексом, ни положением о премировании, то подарки не являются вознаграждением за конкретные трудовые результаты, поэтому нужно начислить НДС.
ФАС СЗО в Постановлении от 20.11.2008 N А05-10210/2007 обратил внимание на то, что передача организацией ценных подарков своим работникам в связи с исполнением ими трудовых функций, праздничными мероприятиями и юбилеями является премированием, а не операциями по реализации товаров в смысле, придаваемом ст. 39 НК РФ. Так как согласно положению об оплате труда единовременные поощрения, включая стоимость подарков, отнесены к фонду оплаты труда, то передача подарков своим работникам не признается безвозмездной передачей товара для целей исчисления НДС.
Таким образом, вопрос о возникновении объекта налогообложения при передаче работнику подарка в качестве премии достаточно сложен, решается субъективно, и здесь высок налоговый риск.
...........................................................................................................................
*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225.
*(2) Принят и введен в действие Постановлением Госкомстата России от 06.11.2001 N 454-ст. На период с 01.01.2008 по 01.01.2011 введен в действие Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) без отмены Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1).
*(3) Приказ Минфина России от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности".
*(4) Постановление Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники".
*(5) Постановление Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники".
*(6) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359.
*(7) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
