Организации, применяющие УСН, в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" вправе не вести бухгалтерский учет. Однако данное правило не распространяется, в частности, на учет нематериальных активов (НМА). Следует отметить, что действующим законодательством не предусмотрено никаких особенностей по ведению бухгалтерского учета НМА для организаций, применяющих УСН. Поэтому данный учет ведется в общем порядке в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденным приказом Минфина России от 27.12.07 г. N 153н. Кроме того, главой 26.2 НК РФ установлен особый порядок для учета НМА, причем данные особенности распространяются также и на учет основных средств.
Прежде всего непосредственно от стоимости НМА зависит, сможет ли организация применять УСН или нет. Так, исходя из п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств и НМА превышает 100 млн руб. Остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета, а состав НМА - в соответствии с главой 25 НК РФ. Отсюда не совсем ясно, как определить остаточную стоимость по НМА с неопределенным сроком полезного использования. Ведь по таким НМА в бухгалтерском учете амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14).Поэтому, скорее всего, данные НМА будут участвовать в расчетах по полной (первоначальной) стоимости. Рассматриваемые предельные размеры должны также соблюдать и организации, уже применяющие УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом при превышении указанного требования налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие.
Напомним, что исходя из п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К НМА, в частности, относятся:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
К НМА не относятся:
1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
При этом для предельного расчета стоимости НМА с целью применения УСН используются только НМА, подлежащие амортизации. Согласно п.п. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Следовательно, такие НМА не будут участвовать при расчете рассматриваемого предельного размера.
Порядок учета НМА для организаций, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы за минусом расходов", описан в пп. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ и напрямую зависит от момента их приобретения.
Так, НМА, приобретенные организациями в период применения УСН, учитываются в составе расходов с момента принятия их на бухгалтерский учет. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (письмо Минфина России от 17.01.08 г. N 03-04-06-01/6).
Таким образом, указанные НМА должны быть признаны в качестве расходов непосредственно в том налоговом периоде, в котором они были приобретены. При этом данные расходы распределяют между отчетными периодами равными долями. Отражать их нужно на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (п.п. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС России от 9.10.06 г. г. N 02-6-09/151).
Нематериальные активы, приобретенные организацией до перехода на УСН, включаются в расходы в следующем порядке:
в отношении НМА со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСН;
в отношении НМА со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСН - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;
в отношении НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств.
Для таких НМА сохраняются правила равномерного распределения расходов между отчетными периодами.
Определение сроков полезного использования НМА осуществляется в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ, т.е. исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Кроме того, в случае перехода на УСН с общего режима налогообложения необходимо определить остаточную стоимость НМА с целью определения расходов, которые будут учитываться при данном специальном режиме налогообложения. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Специальный порядок учета расходов по НМА установлен и при их реализации. Так, в случае реализации приобретенных НМА до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и НМА с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Причем данная норма не содержит исключений и в отношении налогоплательщиков, сменивших в течении данного срока объект налогообложения на "доходы".
К сожалению, в ст. 346.16 НК РФ не уточняется, что следует понимать под моментом учета расходов с целью определения трехлетнего срока - дату начала или окончания списания затрат. Однако исходя из детального изучения данной нормы можно сделать вывод, что все-таки с даты начала списания затрат, поскольку именно к этой дате привязан и пересчет налоговой базы.
Кроме того, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.
При определении срока следует также руководствоваться п. 3 ст. 6.1. НК РФ, где указано, что срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.
Порядок корректировки налоговой базы в связи с "досрочной" реализацией НМА разъяснен а письме ФНС России от 14.12.06 г. N 02-6-10/233@. В нем сообщается, что согласно положениям ст. 54 и 81 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Налогоплательщик в указанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.
К уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.
Исправления в разделы I и II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.05 г. N 167н, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств и НМА, не вносятся.
Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде.
Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода. К Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета доходов и расходов. |
|
