С необходимостью ведения раздельного налогового учета по НДС сталкиваются многие компании, в том числе и транспортные, занимающиеся пассажирскими перевозками. По основному виду деятельности они могут воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ. По иным видам деятельности транспортная компания уплачивает налог на общих основаниях. Перевозчикам, оказавшимся в такой ситуации, раздельного учета не избежать. Как посчитать пропорцию для распределения налога? Нужно ли включать в нее суммы выделенных субсидий? Можно ли учитывать весь налог в стоимости товаров (работ, услуг) без распределения? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье.
Какие перевозки относятся к необлагаемым, а какие - к облагаемым операциям?
С составом необлагаемых операций транспортных компаний и индивидуальных перевозчиков вопросов не возникает. В подпункте 7 п. 2 ст. 149 НК РФ четко сказано, что от налогообложения освобождены перевозки пассажиров городским транспортом по единым условиям перевозок пассажиров, единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех соответствующих льгот. Предъявленный поставщиками и подрядчиками налог, относящийся к таким операциям, вычету не подлежит, а включается в стоимость товаров (работ, услуг).
Все остальные операции относятся к типу облагаемых НДС: это перевозки в режиме маршрутного такси, доставка пассажиров по дачным маршрутам без предоставления льготного проезда отдельным категориям граждан и другие виды перевозок (например, междугородние), которые не подпадают под действие льготы по НДС. В отношении таких операций организация имеет право заявить предъявленный поставщиками и подрядчиками налог к вычету. Названные правила не станут открытием для читателя, как и то, что при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций необходим раздельный учет НДС. Бытует мнение, что в отдельных случаях его можно не вести, так ли это на самом деле?
Можно ли не вести раздельный учет?
Ведение раздельного учета является обязанностью, а не правом налогоплательщика. В то же время при незначительном количестве необлагаемых операций, а именно если доля расходов, относящихся к необлагаемой деятельности, составляет менее 5% общей величины расходов организации, налогоплательщик может не делить "входной" НДС, а в полной сумме предъявлять его к вычету в текущем периоде (п. 4 ст. 170 НК РФ). Эта норма не освобождает от ведения раздельного учета, при отсутствии которого суммы НДС вычету не подлежат и в уменьшающие налоговую прибыль расходы не принимаются.
Возникает вопрос: можно ли воспользоваться указанной нормой в обратной ситуации, когда у перевозчика основная доля расходов относится к необлагаемым операциям, а небольшой процент - к облагаемому виду деятельности?
Можно, конечно, провести аналогию и даже при ведении раздельного учета включать весь НДС в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Но правомерна ли такая позиция? Скорее всего, нет. Мнение чиновников в отсутствие официальных разъяснений нетрудно предугадать: не предусмотрено - значит, нельзя. Арбитражные суды тоже пока четко не высказывались по данному поводу в отсутствие прецедентов. Если организация не будет вести учет и весь НДС включит в состав расходов, она тем самым завысит базу по НДС и занизит базу по прибыли в части, облагаемой этими налогами. Проверяющие обратят внимание на занижение прибыли и наложат штрафные санкции, не учитывая, что по другому налогу (НДС) фактически будет переплата.
В пользу такого возможного развития неурегулированной ситуации можно привести Постановление ФАС СКО от 18.03.2009 N А20-4164/2006. Пропорция перевозчика по необлагаемым и облагаемым операциям составляла 97,5% к 2,5%, но это не помешало организации заявить налоговый вычет по общехозяйственным расходам в части, приходящейся на облагаемые операции. Хотя налоговый вычет и небольшой, но в целях правильного исчисления налогов его все же лучше заявить. В обратном случае налоговики могут насчитать штрафные санкции и в наиболее неблагоприятной ситуации (при неведении или отсутствии раздельного учета) исключить "входной" НДС из вычетов как при обложении НДС, так и при расчете налога на прибыль (по крайней мере, такое возможно в части общих расходов, относящихся к необлагаемым и облагаемым операциям).
Итак, мы выяснили, что от раздельного учета по НДС перевозчикам не уйти и нужен он для того, чтобы выделить и исключить из вычетов суммы налога, относящиеся к необлагаемым операциям. Но пассажирским перевозчикам, занимающимся в основном необлагаемыми операциями и не всегда имеющим прибыль, которую можно было бы уменьшить на суммы невозмещаемого НДС, это может быть невыгодно. Поэтому отдельные перевозчики рискуют и ставят суммы налога, предъявленные чаще по транспортным средствам, к возмещению, не придавая значения тому, что транспортные средства, как правило, задействуются именно в необлагаемых операциях и возместить НДС по ним можно только лишь в той небольшой части, которая относится к облагаемым операциям.
Возмещение НДС пассажирскими перевозчиками: миф или реальность?
Начнем с немногочисленных судебных решений, в которых рискнувшему перевозчику удалось отстоять право на вычет НДС. Одно из таких дел было рассмотрено в Постановлении ФАС ПО от 19.01.2009 N А57-6218/2008. Перевозчик предъявил к возмещению из бюджета достаточно существенную сумму НДС по приобретенным им основным средствам - автобусам. Но налоговики отказали в возмещении налога, обосновав это тем, что организация не имеет права на вычет в силу того, что занимается не облагаемыми НДС транспортными перевозками. Налоговики исходили из норм НК РФ, в то время как суд сделал прямо противоположный вывод.
Налоговое законодательство не ставит применение вычетов по НДС по приобретенным основным средствам в зависимость (внимание!) от использования этого оборудования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. При этом арбитры ссылаются на Постановление ВАС РФ от 15.05.2007 N 485/07. Однако в названном решении высшей судебной инстанции речь шла не о том, что оборудование, по которому принят НДС, может не использоваться в облагаемой деятельности, а о том, что оно может пока не использоваться, но предназначено оно все-таки для облагаемой налогом деятельности. К тому же дело касалось оборудования, связанного с экспортными операциями, в отношении которых также предусмотрен налоговый вычет, чего не скажешь о необлагаемых операциях, для которых такой вычет не предусмотрен. Несмотря на эти различия, арбитры истолковали цитату ВАС в пользу налогоплательщика, который принял к вычету НДС по имуществу, используемому в основном в необлагаемых операциях.
Читатель, конечно, может взять на заметку данное решение, возможно, оно поможет отстоять право на вычет налога перед налоговиками, но 100%-й уверенности в этом нет, что и подтверждают другие судебные решения, принятые не в пользу налогоплательщика.
В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС СКО от 19.12.2008 N Ф08-7647/2008, суд первой инстанции сразу же отказал перевозчику в вычете. Поскольку лизинговое имущество используется в деятельности, не облагаемой НДС, сумма уплаченного в составе лизингового платежа налога к вычету не принимается, а либо сразу учитывается в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, либо увеличивает первоначальную стоимость имущества. Общество не согласилось с таким решением, мотивируя иск тем, что имущество использовалось как в необлагаемых, так и в облагаемых операциях, поэтому право на вычет оно имело. Для того чтобы убедиться в этом, суду первой инстанции нужно было, как минимум, проверить пропорцию распределения "входного" налога, но этого сделано не было. В результате дело было направлено на новое рассмотрение, после которого решение суда практически не изменилось.
В Постановлении ФАС СКО от 18.03.2009 N А20-4164/2006 перевозчик напомнил тому же суду, что он наряду с основным видом деятельности, освобожденным от НДС, осуществлял облагаемые операции, в которых использовал одно и то же имущество. Однако, как следует из материалов дела, автобусы приобретались для осуществления необлагаемых пассажирских перевозок и фактически использовались только в данной деятельности. Этого оказалось достаточно, чтобы судьи признали обоснованными требования налоговиков, исключивших из состава налоговых вычетов суммы НДС по договору лизинга имущества, используемого в необлагаемой деятельности. Эти суммы в силу абз. 2 п. 4 ст. 170 НК ПФ могут быть учтены лишь при налогообложении прибыли.
Другой пример судебного решения, принятого не в пользу перевозчика, - Постановление ФАС СЗО от 30.04.2009 N А26-4305/2008. Право на налоговый вычет пыталось отстоять троллейбусное управление, но это ему не удалось. К возмещению из бюджета были предъявлены суммы НДС по лизинговым и субарендным платежам за троллейбусы. При этом троллейбусное управление поставило налог к вычету в полном объеме, не принимая во внимание то, что троллейбусы, кроме как в осуществлении городских перевозок, нигде не могли использоваться, то есть данное имущество предназначено только для ведения необлагаемой деятельности. А значит, нет оснований претендовать на налоговый вычет по НДС.
Суд первой инстанции не согласился с таким очевидным и логичным мнением ревизоров. В решении, в частности, было указано, что в общем случае согласно ст. 146 НК РФ пассажирские перевозки признаются объектом налогообложения, но в то же время троллейбусное управление имеет право воспользоваться льготой пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ. Руководствуясь этим, суд признал правомерным право налогоплательщика на вычет по НДС, который был предъявлен в составе лизинговых (арендных) платежей за троллейбусы. Но налоговики были уверены в своей правоте и обратились в следующую судебную инстанцию.
Арбитражный суд удовлетворил требование ревизоров. В спорный период общество оказывало услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (троллейбусами) по единым условиям перевозок пассажиров и единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления. Имея соответствующую лицензию, троллейбусное управление для оказания данных услуг использовало транспортные средства, предоставленные по договорам субаренды транспортных средств, сублизинга и аренды имущества. Услуги по перевозке пассажиров городским транспортом общего пользования освобождены от налогообложения, поэтому предъявленный в составе арендных (лизинговых) платежей НДС не может быть принят к вычету. Тот факт, что троллейбусное управление вело раздельный учет, в этом случае не играет ключевой роли, так как троллейбусы не могут использоваться иначе, как при осуществлении не облагаемых НДС пассажирских перевозок, в части которых вычет налога не может быть предоставлен.
Что нужно, чтобы предъявить налог к возмещению?
Ответ на этот вопрос очевиден: перевозчику следует позаботиться о ведении раздельного учета и предъявлять к возмещению ту сумму налога, которая относится к облагаемым операциям. В таком случае есть шансы отстоять вычет налога.
В Постановлении ФАС ПО от 25.03.2009 N А06-5208/2008 суд исходил из того, что налогоплательщик занимался как необлагаемыми, так и облагаемыми операциями. В части необлагаемых операций у перевозчика может возникнуть обязанность по уплате НДС в случае отсутствия раздельного учета и лицензий на осуществление необлагаемой деятельности. Но в данном деле условия для применения льготы по НДС компания соблюдала, порядок раздельного учета был закреплен в учетной политике, а правильность его ведения налоговики не оспаривали. НДС, относящийся к облагаемой деятельности, был предъявлен в составе лизинговых платежей. Поскольку такие платежи являются не чем иным, как оплатой услуги, из смысла пп. 1 ч. 2 ст. 171 НК РФ следует, что суммы налога при приобретении услуг подлежат вычетам в общеустановленном ст. 172 НК РФ порядке. Перевозчик документально подтвердил право на предъявление к вычету спорной суммы налога имеющимися счетами-фактурами и наличием раздельного учета, поэтому претензии налоговиков в части занижения налоговой базы по НДС признаны необоснованными.
По каким правилам можно вести раздельный учет в 2009 году?
Сразу напомним, что с этого года налоговым периодом для НДС стал квартал (ст. 163 НК РФ), в связи с чем изменились исходные данные для расчета показателя, который используется для распределения "входного" НДС. Рассчитывать пропорцию для распределения налога нужно не по завершении месяца, а по итогам квартала. Соответствующие рекомендации приведены в письмах Минфина РФ от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС РФ от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, от 01.07.2008 N 3-1-11/150. Казалось бы, изменение не так и существенно, тем не менее, оно затрагивает всю систему раздельного учета НДС.
Как и раньше, следует делить доходы и расходы, причем делать это нужно по итогам квартала. Показатели суммируются по месяцам и учитываются нарастающим итогом внутри налогового периода, за его пределами при расчете показателей в разных налоговых периодах показатели не складываются и определяются отдельно для каждого квартала. Сформулированное правило касается налогового учета, в бухгалтерском учете, как и раньше, удобнее отражать доходы и расходы с разделением по видам деятельности помесячно.
Нормами гл. 21 НК РФ порядок ведения раздельного учета четко не установлен, поэтому организациям следует самим обеспечить его ведение так, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся суммы налога. Иными словами, все суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам), следует распределить между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Для этого все приобретенные товары (работы, услуги) и "входной" НДС по ним делятся на три группы.
Первая группа - это товары (работы, услуги), предназначенные для основной необлагаемой деятельности (перевозка пассажиров городским транспортом по установленным маршрутам и единым тарифам с предоставлением всех льгот). Предъявленный НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 170 НК РФ). С этой группой больше всего проблем возникает с транспортными средствами, которые могут быть приобретены за плату, взяты в аренду (субаренду) или в лизинг (сублизинг). При использовании такого имущества только в льготируемых перевозках налог по ним (независимо от способа приобретения) не предъявляется к вычету, а увеличивает стоимость имущества или включается в прочие внереализационные расходы.
Вторую группу составят товары (работы, услуги), предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС. У транспортных организаций в эту группу входит имущество, которое используется исключительно для облагаемых видов деятельности (например, маршрутные такси для коммерческих перевозок и предоставления транспортных услуг по отдельным заказам). Уплаченный налог по используемому в облагаемых видах деятельности имуществу принимается к вычету в общеустановленном порядке. Заметим, суммы НДС по имуществу, используемому исключительно для осуществления операций, облагаемых данным налогом, принимаются к вычету независимо от наличия раздельного учета (Письмо Минфина РФ от 11.01.2007 N 03-07-15/02), чего не скажешь о следующей группе расходов, включающих предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС.
Третья группа включает товары (работы, услуги), относящиеся ко всем видам деятельности перевозчиков (как облагаемой, так и не облагаемой налогом). В таком случае не представляется возможным установить, какая часть товаров (работ, услуг) используется в облагаемых и необлагаемых операциях. Как догадался читатель, речь идет об общехозяйственных расходах, связанных с оплатой коммунальных услуг, вложениях во внеоборотные и финансовые активы и иных общих затратах организации. Налог по ним принимается к вычету и учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой приобретаемые товары (работы, услуги) используются при осуществлении облагаемых и необлагаемых видов деятельности (Письмо Минфина РФ от 28.04.2008 N 03-07-08/104).
Сумма НДС, которая включается в стоимость, определяется исходя из отношения суммы доходов от не облагаемых НДС операций к общему размеру выручки за квартал. Умножив полученный результат на сумму распределяемого НДС, получим сумму налога, учитываемую в стоимости товаров (работ, услуг).
Сумма НДС, которая принимается к вычету, определяется исходя из отношения суммы доходов от облагаемых НДС операций к общему размеру выручки за квартал. Полученный результат нужно умножить на общую сумму распределяемого НДС, что даст сумму налога, предъявляемого к вычету при исчислении НДС с облагаемых операций. Для проверки можно сложить суммы НДС, включаемые в стоимость и принимаемые к вычету, результат должен дать сумму "входного" НДС по общим, распределяемым расходам. Главное при этом - правильно определить выручку (необлагаемую и облагаемую) и пропорцию для распределения предъявленного поставщиками и подрядчиками налога.
Какие "отраслевые" субсидии учитываются в расчете пропорции?
В общем случае в контексте гл. 21 НК РФ стоимость отгруженных товаров следует рассматривать исходя из выручки от реализации. Иных понятий, определяющих стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), данная глава Налогового кодекса не содержит, поэтому пропорция должна определяться на основании именно этого показателя (выручки). С точки зрения сопоставимости показателей доходов от облагаемой и необлагаемой деятельности выручку от облагаемых налогом операций следует принимать к расчету без учета НДС. На это, в частности, указано в Письме Минфина РФ от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75.
При определении данной пропорции показатель стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) используется независимо от факта оплаты, то есть в расчет пропорции включается начисленная выручка за оказанные компанией услуги. Она должна определяется из всех доходов от реализации товаров (работ, услуг). Всегда ли применимо это правило?
Особенностью транспортных организаций, оказывающих услуги по перевозке пассажиров, является получение из бюджета:
- компенсации на покрытие убытков, возникающих в результате применения регулируемых цен;
- субсидии на возмещение расходов, связанных с перевозкой льготных категорий пассажиров.
Включаются ли перечисленные виды поступлений денежных средств, которые подчас составляют немалые суммы, в расчет пропорции распределения "входного" налога?
В Письме Минфина РФ от 27.03.2009 N 03-07-07/22 чиновники ответили только на вопрос, касающийся выделяемой из бюджета компенсации на покрытие убытков. Эти суммы не учитываются при расчете пропорции, используемой для распределения "входного" НДС. Основание - п. 13 ст. 40 НК РФ, согласно которому при реализации услуг по регулируемым ценам именно они применяются для целей налогообложения. То есть получаемые на компенсацию убытков средства не признаются доходами, включаемыми в расчет пропорции. Такой подход на руку налогоплательщику, так как он не уменьшает сумму "общехозяйственного" НДС, предъявляемого к вычету по облагаемой деятельности. В то же время он не позволяет увеличить сумму общего НДС, включаемого в состав расходов при налогообложении прибыли в части необлагаемой деятельности.
В Письме Минфина РФ от 25.02.2009 N 03-07-11/45 рассмотрен аналогичный вопрос. В нем чиновники исключили из расчета пропорции денежные средства, полученные по государственному контракту за оказание услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования по регулярным маршрутам. Таким образом, логика у финансистов следующая. Если получаемые средства не учитываются при налогообложении по иному основанию, чем указано в пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, они не участвуют в расчете пропорции, даже несмотря на то что относятся к необлагаемым операциям. Здесь, как и в предыдущем разъяснении, не идет речь о льготниках, внимание акцентировано на средствах, которые получены как компенсация убытков от осуществления перевозок по регулируемым ценам.
Не выяснен вопрос, касающийся субсидий из бюджета на возмещение расходов, связанных с перевозкой льготных категорий пассажиров. Если исходить из того, что при расчете пропорции учитываются только облагаемая выручка и те доходы, которые не облагаются на основании норм ст. 149 НК РФ, субсидия на возмещение расходов, связанная с перевозкой льготных граждан, включается в расчет пропорции для распределения налога. Почему? Потому что эти поступления рассматриваются как доходы от обычных видов деятельности, которые включаются в состав выручки организации*(1). При этом субсидии на возмещение расходов, связанных с перевозкой льготников, касаются в основном необлагаемых операций, следовательно, эти средства из бюджета увеличивают пропорцию распределения НДС, включаемого в стоимость товаров (работ, услуг).
Пример 1.
Допустим, ООО "Перевозчик" занимается социальными льготируемыми и коммерческими облагаемыми перевозками пассажиров. В налоговом периоде (применительно к НДС) получены доходы (помесячно):
- от льготируемых перевозок - 1 500 000 руб., 1 000 000 руб. и 2 000 000 руб.;
- от облагаемых перевозок - 236 000 руб., 177 000 руб. и 295 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб., 27 000 руб., 45 000 руб.).
По видам деятельности поставщиками и подрядчиками были предъявлены следующие суммы НДС: 800 000 руб. - в части льготируемых перевозок, 100 000 руб. - в части облагаемых перевозок. За квартал общие расходы на продажу ООО "Перевозчик" составили 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Кроме этого, из бюджета выделены: компенсация на покрытие убытков, связанных с оказанием услуг по регулируемым тарифам, в размере 400 000 руб. и субсидия на возмещение выпадающих доходов, связанных с льготной перевозкой пассажиров, в размере 500 000 руб.
1. В состав налоговых вычетов и увеличение стоимости товаров (работ, услуг) будут сразу включены соответственно:
- 100 000 руб. - НДС, предъявленный по облагаемым коммерческим перевозкам;
- 800 000 руб. - НДС, предъявленный по льготируемым перевозкам, которые нельзя предъявить к возмещению (учитываются в стоимости товаров или как прочие расходы).
2. Рассчитаем долю облагаемых и не облагаемых НДС операций в общей сумме доходов транспортной организации. Для этого определим выручку за квартал. Она составит:
- от необлагаемых льготируемых перевозок - 5 000 000 руб. (1 500 000 + 1 000 000 + 2 000 000 + 500 000) (в сумму включена субсидия на льготников и не учтена компенсация на покрытие убытков при оказании услуг по регулируемым ценам);
- от облагаемых коммерческих перевозок - 600 000 руб. (236 000 - 36 000 + 177 000 - 27 000 + 295 000 - 45 000);
- общая сумма выручки (без НДС) - 5 600 000 руб. (5 000 000 + 600 000).
Доля не облагаемых налогом операций в общей деятельности перевозчика - 89,29% (5 000 000 руб./5 600 000 руб.), доля облагаемых - 10,71% (600 000 руб./5 600 000 руб.)
3. Определим суммы НДС, которые подлежат вычету и включению в состав общехозяйственных расходов. Сумма "входного" налога составит:
- по необлагаемым операциям - 160 722 руб. (180 000 руб. x 89,29%);
- по облагаемым операциям - 19 278 руб. (180 000 руб. x 10,71%).
К возмещению из бюджета пассажирский перевозчик предъявит 19 278 руб., другая часть налога (160 722 руб.) будет включена в состав общих или прочих расходов.
Для ведения раздельного учета в условиях данного примера воспользуемся системой открытых к счету 19 субсчетов: 19-3-1 "НДС, подлежащий включению в стоимость товаров (работ, услуг)", 19-3-2 "НДС, подлежащий вычету", 19-3-3 "НДС, подлежащий распределению".
Если бы перевозчик рассчитывал пропорцию в прежнем порядке (по итогам каждого месяца), результаты распределения "входного" НДС могли бы отличаться. Компания, которая не внесла коррективы в ведение раздельного налогового учета по НДС, следует быть готовой к тому, что проверяющие могут насчитать несколько иную сумму налога к возмещению по облагаемым операциям.
Скажем несколько слов о книге покупок, которую налогоплательщику следует вести по облагаемым НДС видам деятельности. В ней регистрация счетов-фактур, выставленных поставщиками и подрядчиками, производится на ту сумму налога, на которую налогоплательщики получают право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 14.05.2008 N 03-07-11/192). Проще говоря, в книге покупок счета-фактуры регистрируют после того, как организация распределила весь "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. В ней отражается та сумма налога, которая принимается к вычету согласно расчету налогоплательщика и данным раздельного налогового учета. В условиях примера организация отразит в книге покупок суммы в размере 119 278 руб. (100 000 + 19 278).
На практическом примере мы рассмотрели одну из методик распределения "входного" НДС, который в основном распределялся в части общехозяйственных расходов. НДС по прямым расходам в условиях примера был выделен без распределения между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Но на практике нередки ситуации, когда даже по прямым расходам не представляется возможным однозначно выделить между операциями предъявленный НДС. Тогда возможен и другой вариант раздельного учета, что подтвердил ВАС в Определении от 12.02.2009 N ВАС-957/09.
В чем нюансы альтернативного ведения раздельного учета?
Суть такой методики состоит в следующем. Весь предъявленный поставщиками НДС сразу принимается к вычету и только потом производится восстановление части налога по товарам (работам, услугам), фактически переданным для необлагаемой реализации. Налоговики посчитали эту методику нарушающей законодательство, но в Постановлении ФАС ЦО от 24.10.2008 N А35-812/08-С21 судьи не согласились с ними.
Положения НК РФ не содержат норм, регулирующих порядок ведения раздельного учета НДС, уплаченного поставщиками при осуществлении деятельности, облагаемой в рамках разных налоговых режимов. Ведение раздельного учета сумм налога исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке от облагаемой и необлагаемой реализации не противоречит положениям п. 4 ст. 149, п. 1, 3, 4 ст. 170 НК РФ, п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете*(2). Такой порядок позволяет достоверно отразить данные о реализации товаров, как освобождаемых от обложения НДС, так и облагаемых налогом, что необходимо для правильного определения налогооблагаемой базы. Сами налоговики не оспорили тот факт, что суммы налога, принятые к возмещению из бюджета, по товарам, впоследствии реализованным в розницу, восстанавливались и уплачивались в бюджет в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ. Таким образом, применявшаяся предпринимателем методика не противоречит нормам НК РФ. Коллегия ВАС согласилась с мнением арбитражного суда и тем самым подтвердила возможность ведения раздельного учета путем восстановительных корректировок сумм налога и самостоятельность налогоплательщика в разработке методики раздельного учета.
Несмотря на то что методика применялась для раздельного учета оптовой и розничной торговли, перевозчики тоже могут воспользоваться данным подходом в отношении НДС по транспортным средствам. То есть уплачиваемый, например, по арендным, лизинговым платежам налог предъявляется к вычету, а по итогам налогового периода часть его восстанавливается и включается в прочие расходы компании.
Пример 2.
Предположим, что ООО "Перевозчик" использует в социальных и коммерческих перевозках транспортные средства на условиях заключенного договора лизинга. Ежемесячно расходы на приобретение ГСМ составляют 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.), а лизинговые платежи - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В целях упрощения примера предполагается, что транспортные средства находятся на балансе лизингодателя. Согласно учетной политике перевозчик включает предъявленный НДС в расходы, а затем часть восстанавливает для предъявления к вычету. Допустим, пропорция между необлагаемыми и облагаемыми перевозками составила 70% к 30%.
1. В состав налоговых вычетов будет включен НДС, предъявленный по операциям, которые нельзя сразу отнести к облагаемым или необлагаемым (81 000 руб.):
- 54 000 руб. (18 000 x 3 мес.) - НДС, предъявленный по лизинговым платежам;
- 27 000 руб. (9 000 x 3 мес.) - НДС, предъявленный по ГСМ.
2. Определим суммы НДС, которые подлежат восстановлению и предъявлению к вычету по итогам налогового периода. Сумма "входного" налога, приходящаяся на облагаемые операции, составит 24 300 руб. (81 000 руб. x 30%), а сумма налога, относящаяся к необлагаемым операциям, - 56 700 руб. (81 000 руб. x 70%). Именно последнюю сумму нужно будет восстановить после того, как организация определит долю облагаемых и необлагаемых операций по итогам налогового периода (квартала).
Для ведения раздельного учета в условиях данного примера воспользуемся только одним субсчетом 19-3-2 "НДС, подлежащий вычету".
Возможно, описанная методика, основанная на вычете и восстановлении НДС, покажется читателю не совсем логичной для перевозчика, у которого основные операции относятся к необлагаемым. Тем не менее, такой порядок возможен, и к тому же он одобрен Президиумом ВАС. Главное, чтобы методика раздельного учета была закреплена в учетной политике, утвержденной для целей налогообложения. Однако, как всегда, право окончательного выбора все же остается за читателем.
.............................................................
*(1) В частности, об этом говорится в Письме Минфина РФ от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/6 и в статье С.Н. Козыревой "Возим льготников и считаем налоги", N 3, 2009.
*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
