С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения в ст. 346.25.1 НК РФ, направленные на повышение привлекательности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента. Данный режим налогообложения предусматривает приобретение патента на право осуществления определенного вида деятельности. В условиях финансовой нестабильности применение этого специального режима является актуальным, поскольку предоставляет предпринимателям возможность сэкономить средства, а также силы и время на ведение налогового учета.
Особенности применения УСН на основе патента индивидуальными предпринимателями установлены ст. 346.25.1 НК РФ. Данная статья была введена Федеральным законом от 21.07.05 г. N 101-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2006 г. За три года в нее были внесены многочисленные изменения, направленные на оптимизацию этого режима налогообложения.
Наибольшую заинтересованность в распространении среди индивидуальных предпринимателей УСН на основе патента имеют регионы России. Налог в виде стоимости патента распределяется следующим образом: 90% зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации; 5% - ФСС РФ, 0,5% - ФФОМС; 4,5% - ТФОМС (п. 2 ст. 56, п. 1 ст. 146 БК РФ).
В письме ФНС России от 1.11.08 г. N ШС-6-3/796@ указано, что основной целью внесения Федеральным законом от 22.07.08 г. N 155-ФЗ поправок в ст. 346.25.1 НК РФ являлось создание благоприятных условий для развития малого предпринимательства и выхода из "тени" самозанятого населения (мелкие бытовые услуги, репетиторство, ремесленничество, извоз и другие виды микробизнеса). В связи с этим управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации в случае принятия решений о введении с 1 января 2009 г. на их территории УСН на основе патента организовать с привлечением СМИ проведение разъяснительной работы среди налогоплательщиков об условиях и преимуществах применения этой системы налогообложения.
Привлечение работников
В п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ приведен перечень видов деятельности, по которым разрешается применение УСН на основе патента, состоящей из 69 позиций.
С 1 января 2009 г. индивидуальным предпринимателям предоставлена возможность привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых не превышает за налоговый период 5 человек. При этом субъект Российской Федерации не вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества привлекаемых работников. Об этом сообщается в письме Минфина России от 19.03.09 г. N 03-11-06/2/42. В нем указано, что стоимость патента при его оплате не пересчитывается в зависимости от фактического количества наемных работников, используемых индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде.
В письме Минфина России от 30.10.08 г. N 03-11-03/21 раскрываются особенности применения п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ. Если осуществляемая деятельность входит в перечень видов предпринимательской деятельности, установленный п. 2 ст. 346.26 НК РФ, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по данному виду предпринимательской деятельности не может превышать величину базовой доходности, установленной ст. 346.29 НК РФ в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30. Корректировка предельной величины базовой доходности на количество физических показателей ст. 346.25.1 НК РФ не предусмотрена.
Между тем существовала позиция, согласно которой представляется целесообразным корректировать предельную величину базовой доходности на количество работников. Например, в письме ФНС России от 1.11.08 г. N ШС-6-3/796@ сообщалось, что законодательными актами субъектов Российской Федерации о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента с 1 января 2009 г. по каждому виду предпринимательской деятельности, указанному в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, должен быть установлен размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода с учетом количества привлекаемых работников, места ведения предпринимательской деятельности и других особенностей.
В письме Минфина России от 6.11.08 г. N 03-11-03/22 указано на то, что корректировка предельной величины базовой доходности на количество физических показателей ст. 346.25.1 НК РФ не предусмотрена. Но, как отмечено, предложение об исключении из п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ нормы, ограничивающей размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, заслуживает поддержки и будет учтено при совершенствовании положений главы 26.2 НК РФ.
Отметим, что Федеральным законом от 19.07.09 г. N 204-ФЗ (далее - Закон N 204-ФЗ) приостановлено действие п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ. Закон N 204-ФЗ вступает в силу с 1 января 2010 г. В период с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г. включительно вместо п. 7 действует п. 7.1 ст. 346.25.1 НК РФ, введенный Законом N 204-ФЗ. В п. 7.1 в отличие от п. 7 отсутствует указание на то, что размер потенциально возможного годового дохода ежегодно подлежит индексации на указанный в абзаце 3 п. 2 ст. 346.12 НК РФ коэффициент-дефлятор. Следовательно, с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2012 г. включительно, если законом субъекта Российской Федерации на следующий год не установлен размер потенциально возможного дохода, то в следующем году применяется размер дохода текущего года без корректировки его на коэффициент-дефлятор.
Прекращение применения УСН на основе патента
С 22 июля 2009 г. начал действовать п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.09 г. N 201-ФЗ. Данным положением предусмотрены два основания для признания утратившим права налогоплательщика на применения УСН на основе патента: во-первых, превышение в календарном году, в котором налогоплательщик применяет УСН на основе патента, размера доходов, установленных ст. 346.13 НК РФ, независимо от количества полученных в указанном году патентов; во-вторых, допущение в течение налогового периода несоответствия требованиям, установленным п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ.
При этом суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем, утратившим право на применение УСН на основе патента, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
Получение патента
Законами субъектов Российской Федерации принимается решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента на их территории. Применение данной системы налогообложения носит добровольный характер. При этом после окончания действия патента предприниматель вправе применять УСН.
Патент - это документ, удостоверяющий право применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента. Он выдается предпринимателю налоговым органом на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Патент выдается на период от одного до 12 месяцев. Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент.
Предприниматель, желающий перейти на УСН на основе патента, должен подать заявление на его получение в налоговый орган не позднее чем за один месяц до начала применения этой системы налогообложения.
Рекомендуемая форма заявления утверждена приказом ФНС России от 31.12.08 г. N ММ-3-6/700@.
Налоговый орган в 10-дневный срок выдает индивидуальному предпринимателю патент или уведомляет его об отказе в выдаче патента. При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговом органе. Патент действует только в том субъекте Российской Федерации, на территории которого он выдан.
Приказом ФНС России от 31.08.05 г. N САЭ-3-22/417 утверждены формы документов, необходимых для применения УСН на основе патента, в частности:
форма N 26.2.П-1 "Заявление на получение патента на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента";
форма N 26.2.П-2 "Уведомление об отказе в выдаче патента";
форма N 26.2.П-3 "Патент на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента".
Предприниматель, имеющий патент, вправе подать заявление на получение другого патента в целях применения УСН на основе патента на территории другого субъекта Российской Федерации.
В случае, если индивидуальный предприниматель не состоит на учете в налоговом органе в субъекте Российской Федерации, в котором он подает заявление на получение патента, он обязан одновременно подать заявление о постановке на учет в этом налоговом органе.
Пунктом 6 ст. 346.25.1 НК РФ предусмотрено, что годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 346.20 НК РФ, процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.
Если предприниматель получает патент на более короткий срок, стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который выдан патент.
Оплата стоимости патента
Согласно п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН на основе патента, в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента оплачивают одну треть его стоимости.
В силу п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. При оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
При нарушении условий применения УСН на основе патента, предприниматель теряет на нее право в периоде, на который был выдан патент. В этом случае индивидуальный предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, не возвращается.
Налоговый учет
При применении УСН на основе патента декларация в налоговые органы не представляется. Вместе с тем такие налогоплательщики обязаны вести налоговый учет доходов.
Приказом Минфина России от 31.12.08 г. N 154н утверждены формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и порядок их заполнения. В приложении N 4 данного документа определен порядок заполнения книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента.
Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают в книге учета доходов все хозяйственные операции, связанные с получением доходов, в налоговом периоде (периоде, на который получен патент). Книга учета доходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении книги учета доходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители. На каждый очередной налоговый период открывается новая книга учета доходов.
Как разъясняется в письме Минфина России от 2.03.09 г. N 03-11-09/78, для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента, утверждена отдельная книга учета доходов. В данной книге графа в отношении расходов отсутствует. При этом ведение учета доходов необходимо в целях соблюдения ограничения по доходам, предусмотренного п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 2.03.09 г. N 03-11-09/79.
Совмещение УСН на основе патента
В письме Минфина России от 20.02.09 г. N 03-11-11/25 разъясняется, что НК РФ не содержит запрета на одновременное применение индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента в отношении видов деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, и УСН, предусмотренной ст. 346.11-346.25 НК РФ, а также ЕНВД для отдельных видов деятельности и общего режима налогообложения в отношении иных видов деятельности. Таким образом, индивидуальный предприниматель, осуществляющий несколько видов предпринимательской деятельности, может совмещать применение УСН на основе патента с иными режимами налогообложения.
При этом до 1 января 2009 г. нормы НК РФ не предусматривали возможности применения УСН на основе патента в отношении определенного вида деятельности, если такая деятельность переведена на ЕНВД. Однако суды придерживались иной позиции. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 9.10.08 г. N А65-2648/2008-СА1-29 указано, что право предпринимателя перейти на УСН на основе патента при осуществлении услуги по ремонту, окраске и пошиву обуви предусмотрено п.п. 2 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, а также законом субъекта Российской Федерации, обладающими большей юридической силой, в связи с чем ссылка налогового органа на нормативный акт органа местного самоуправления является несостоятельной. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.08.08 г. N Ф03-А51/08-2/3412.
С внесением в НК РФ поправок, позволяющих предпринимателю не переходить на ЕНВД, а применять УСН на основе патента, данный вопрос теперь урегулирован.
Страховые взносы
Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
В письме ФНС России от 14.01.09 г. N ВЕ-17-3/5@ рассмотрен порядок уменьшения стоимости патента на право применения УСН на основе патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Так, при оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При уменьшении стоимости патента учитываются страховые взносы, уплаченные индивидуальным предпринимателем в виде фиксированного платежа в соответствии со ст. 28 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), а также суммы страховых взносов, уплаченные им за наемных работников.
Применение УСН на основе патента индивидуальными предпринимателями регулируется главой 26.2 НК РФ. Следовательно, на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ стоимость патента не может быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50%. А вот уменьшение стоимости патента на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности ст. 346.25.1 НК РФ не предусмотрено. Аналогичное мнение высказано и в письме Минфина России от 26.12.08 г. N 03-11-02/162.
В силу п.п. 2 п. 1 ст. 28, п.п. 2 п. 1 ст. 6 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели, являясь страхователями, уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации. Например, на 2009 г. постановлением Правительства Российской Федерации от 27.10.08 г. N 799 утверждена стоимость страхового года в размере 7274 руб. 40 коп. При этом минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. Из них 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
