Финансовую помощь (или другую материальную помощь) можно получить не только от кредитного учреждения. Ее источником может быть и контрагент организации, но только по договору, по которому предусмотрена передача от одной стороны к другой денег или вещей, определяемых родовыми признаками. Это может быть и аванс, полученный продавцом от покупателя. Или, что сегодня более актуально, отсрочка или рассрочка оплаты товаров, работ или услуг, предоставленная покупателю продавцом. В обоих случаях можно говорить об одной из форм заемного финансирования, но только если в установленном порядке оформлена сделка коммерческого кредита. Эти отношения регулирует статья 823 Гражданского кодекса.
В широком смысле кредит - это передача имущества в денежной или натуральной форме одним лицом другому на условиях последующего возврата и, чаще всего, с оплатой временного пользования переданным имуществом в виде процентов. Каковы особенности коммерческого кредитования? Как отразить его в учете организации?
Предоплата и рассрочка оплаты сами по себе не кредит
В условиях кризиса приобретение товаров, сырья, оборудования с единовременной оплатой для многих стало проблематичным. В то же время поставщики отдают свою продукцию сегодня, соглашаясь оплату получить завтра. При этом продавец, не получая какое-то время денежные средства от покупателя, несет потери от их обесценения за счет инфляции, а также теряет прибыль, которую мог бы получить, имея эти деньги в обороте. Для того, чтобы предоставляемый кредит не был бесплатным, и заключается сделка коммерческого кредитования.
Особенность и отличие коммерческого кредитования от других видов состоит в том, что оно самостоятельной сделкой не является. Договор коммерческого кредита является частью основного договора в виде условия расчетов. Он может быть составлен и в виде дополнительного соглашения к основному договору, но форма, условия и порядок его заключения зависят от договора, во исполнение которого он заключается. Так, если основной договор по гражданскому законодательству требует соблюдения обязательной письменной формы, нотариального заверения или регистрации, то и соглашение о коммерческом кредите должно быть оформлено в письменном виде, нотариально заверено и зарегистрировано.
Гражданское законодательство предусматривает расчеты в виде коммерческого кредита в рамках возмездных договоров:
- купли-продажи (ст. 487-489 ГК РФ);
- подряда (ст. 711 ГК РФ);
- бытового подряда (ст. 735 ГК РФ);
- строительного подряда (ст. 746 ГК РФ);
- на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ст. 781 ГК РФ).
Коммерческим кредитованием может считаться любое несовпадение во времени встречных обязанностей сторон по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) раньше их оплаты или платеж производится раньше передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), но только если оно предусмотрено договором. Само по себе это "несовпадение" коммерческим кредитом не является.
Также договором может быть установлена обязанность покупателя уплачивать определенный процент на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ). Если этот процент в договоре не установлен, то его берут в размере ставки банковского процента (ставки рефинансирования), действующего в месте нахождения организации на день уплаты долга или его части.
Обратите внимание: проценты в качестве штрафа (специальной меры ответственности) за неисполнение денежного обязательства начисляют в соответствии с пунктом 1 статьи 395 Гражданского кодекса. Например, по договору купли-продажи с отсрочкой платежа (который, на первый взгляд, напоминает коммерческое кредитование) покупатель должен уплатить проценты за пользование денежными средствами, если не произведет оплату переданного товара в срок, установленный договором. Плата же за коммерческий кредит - это не санкция, а выполнение дополнительного условия, установленного договором на основании пункта 1 статьи 809 Гражданского кодекса. И те, и другие проценты могут быть в одном "основном" договоре.
Цена за коммерческое кредитование
Цену за коммерческое кредитование устанавливают по-разному. Например, в договоре указывается цена товара и отдельно фиксируется сумма, которую должен заплатить покупатель за каждый день или за все время отсрочки или рассрочки платежа. Или в договоре указывается конечная сумма (с учетом отсрочки или рассрочки платежа). В последнем случае проценты за пользование коммерческим кредитом скрыты в стоимости товара.
Например, по договору оплата произойдет через 6 месяцев после заключения договора. За предоставление отсрочки платежа покупатель уплачивает 5 процентов от стоимости поставки за каждый месяц предоставленной отсрочки.
Или условия договора предусматривают, что поставка будет осуществлена через 6 месяцев. В условиях расчетов предусмотрено, что в случае оплаты всей партии в течение, например, 7 дней после заключения договора отпускная стоимость единицы продукции будет уменьшена на 10 процентов.
Бухучет сделки коммерческого кредитования
К коммерческому кредиту применяются правила о займе или кредите, если "иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства" (п. 2 ст. 823 ГК РФ).
Следовательно, проценты, начисляемые на сумму задолженности покупателя по дополнительному к договору купли-продажи соглашению о коммерческом кредите, с точки зрения гражданского законодательства увеличивают цену продажи товара, то есть величину оборота по его реализации у организации-продавца и стоимость приобретения товара у организации-покупателя .
Выручка принимается к бухгалтерскому учету с процентами за коммерческий кредит, которые заплатит покупатель. Так напрямую сказано в пункте 6.2 ПБУ 9/99.
Пример
По договору подряда для заказчика выполнены работы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) с условием о рассрочке платежа на пять месяцев и уплатой процентов в размере 15% годовых. В состав дебиторской задолженности следует сразу включить всю выручку и всю сумму ожидаемых процентов и сделать проводку:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 субсчет "Выручка"
- 1 253 750 руб. (1 180 000 + 1 180 000 х 15% : 12 мес. х 5 мес.) - начислена выручка по договору.
Часто в договоре с покупателем сумма дохода от предоставления коммерческого кредита установлена в процентах годовых, и до получения от покупателя денежных средств окончательную сумму выручки точно не установить. В таком случае не выполняется требование пункта 12 ПБУ 9/99 о признании выручки в бухгалтерском учете, и ее следует признать только в части стоимости товара (п. 5 ПБУ 9/99). А доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов и т.д., когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99). На основании пунктов 10.1 и 16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Напомним, что порядок учета процентов за предоставляемый покупателям коммерческий кредит должен быть отражен в учетной политике предприятия.
Расходы на коммерческий кредит у покупателя
Товары, материалы, сырье, приобретенные в кредит, принимаются к бухгалтерскому учету по правилам, закрепленным в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01), а это сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01). В этом бухгалтерском стандарте есть оговорка, что к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся и начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит).
Существует еще и ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", которое утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н, которое организации обязаны применять с отчетности за 2009 год. В нем установлены особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе коммерческим кредитам. Так, там указано, что проценты по коммерческому кредиту можно включить только в стоимость инвестиционного актива.
К инвестиционному активу можно отнести объект имущества, подготовка которого к использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и изготовление. Это могут быть и объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые потом заемщик примет к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, нематериального актива или другого внеоборотного актива. Так что включать проценты по коммерческим кредитам можно в первоначальную стоимость только такого имущества, но не в стоимость материально-производственных запасов.
Проценты за отсрочку оплаты материально-производственных запасов можно отнести к прочим расходам на основании пункта 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". В случаях, не связанных с приобретением инвестиционного актива, проценты включатся в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления кредита. Однако их можно относить к прочим расходам и исходя из условий предоставления займа, но только в случае, если такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).
Проценты по коммерческому кредиту можно включать в состав расходов и на дату погашения задолженности (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).
Обратите внимание: у покупателя "входной" НДС, предъявляемый к вычетам, относящийся к платежам по коммерческому кредиту, не возникает. И вот почему
Реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС (поди. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цены, указанной сторонами сделки, которая предположительно соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ). Значит, поставщик обязан предъявить покупателю к уплате сумму НДС, начисленную исключительно на цену реализуемых товаров. Проценты по коммерческому кредиту эту цену не увеличивают.
НДС у продавца
Поставщик должен начислить на проценты по коммерческому кредиту НДС. Ведь налоговая база по налогу увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153, подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Сумма налога рассчитывается в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса расчетным методом, т.е. налоговая ставка определяется как процентное отношение этой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Счет-фактуру поставщик должен выписать в одном экземпляре, только для себя. Этот документ он регистрирует в книге продаж.
Поскольку поставщик не вправе предъявить начисленный НДС покупателю, а сумма НДС с процентов за предоставленный коммерческий кредит не предъявляется покупателю товаров, и величину дохода от реализации товаров она не уменьшает. В этом случае сумма налога может быть отражена в налоговом учете поставщика в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 4 ст. 252 НК РФ).
Нормирование процентов по коммерческому кредиту
Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления - об этом сказано в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса. Расходом может быть признана только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами. При использовании метода начисления проценты по коммерческому кредиту признаются в качестве расходов на конец соответствующего отчетного периода и (или) на дату погашения задолженности (п. 8 ст. 272 НК РФ). А в абзаце 2 пункта 1 статьи 269 кодекса установлено, что проценты можно признать налоговыми расходами только в случае, если их величина существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце для уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли) на сопоставимых условиях.
Существенное отклонение - это отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов. Сопоставимые условия - это та же валюта, те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Если таких договоров нет, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - при оформлении в иностранной валюте.
