Сегодня кризис ликвидности заставляет предприятия не только сокращать производство, но зачастую и останавливать его. Каким образом сделать это, минимизировав платежи по налогам? Какие документы подготовить для контролирующих органов? Рассмотрим эти и другие актуальные вопросы. Поскольку сделать хоть какой-то прогноз на несколько месяцев вперед весьма трудно, речь о консервации основных средств организации идти не будет. Тем более что это процесс достаточно трудоемкий и затратный.
Налог на прибыль
С отнесением на расходы по прибыли затрат на оплату сотрудникам времени простоя вопросов не возникает. В соответствии с п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
На основании п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подп. 3 п. 2);
не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подп. 4 п. 2).
Понятие "простой" для целей применения главы 25 НК РФ, а также критерии, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, Кодекс не содержит. Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к другим отраслям законодательства.
Вопрос, касающийся простоя и оплаты его времени, относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства. Общее понятие простоя приведено в ст. 72.2 Трудового кодекса РФ, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.
В соответствии со ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее 2/3 средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.
Таким образом, государство гарантировало оплату работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать это время либо уменьшать размер оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации. Поэтому убытки (потери), связанные с такой оплатой, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные.
Оплата времени простоя будет производиться в соответствии со ст. 157 ТК РФ на основании приказа управляющего директора, не содержащего требований об обязательном присутствии работников на рабочих местах в дни простоя. Указанная позиция соответствует письму Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-06/4/71, а также подтверждается практикой федеральных арбитражных судов, в частности Постановлениями ФАС Поволжского округа от 6 марта 2008 г. N А65-9131/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 16 января 2008 г. N А11-1995/2007-К2-20/123.
Кроме того, Определением ВАС РФ от 31 января 2008 г. N 691/08 было отказано в передаче в Президиум Постановления ФАС Западно-Сибирского округа 25 сентября 2007 г. N Ф04-6493/2007(38344-А27-26), вынесенного в пользу налогоплательщика. Рассматривал данный вопрос и Президиум ВАС РФ, который в Постановлении от 19 апреля 2005 г. N 13591/04 отметил: "...вывод суда кассационной инстанции о том, что необеспечение производства сырьем и материалами в силу тяжелого финансового состояния организации не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, не основан на законе".
Учитывая при определении налогооблагаемой прибыли затраты на содержание имущества (тепло- и электроснабжение, коммунальные услуги), налогоплательщик может столкнуться с непониманием со стороны налоговых органов. Вместе с тем учитывать данные расходы налогоплательщик вправе, и вот почему. В данном случае речь идет о затратах, которые понесет организация в связи с необходимостью поддерживать существование производственной инфраструктуры за время простоя. Как правило, договоры энерго- и теплоснабжения составлены таким образом, что корректировки объема потребления предприятию провести будет проблематично.
В частности, договором может быть предусмотрено право корректировки при условии уведомления об этом более чем за несколько месяцев. А согласно п. 2 ст. 541 Гражданского кодекса РФ договором энергоснабжения может быть предусмотрено право абонента изменять количество принимаемой им энергии, определенное договором, при условии возмещения им расходов, понесенных энергоснабжающей организацией в связи с обеспечением подачи энергии не в обусловленном договором количестве. Следовательно, организация даже в случае снижения потребления электроэнергии будет нести расходы в объемах, ранее согласованных договором.
На случай нарушения обязательств по оплате договорами, как правило, дополнительно предусмотрено начисление пеней и возмещение убытков. Худший вариант - частичное или полное ограничение пользования ресурсом.
Таким образом, организация вынуждена в период простоя нести указанные затраты, поскольку в противном случае оказание данных услуг было бы прекращено либо налогоплательщик понес бы дополнительные потери вследствие нарушения договорных обязательств. Это неизбежно повлекло бы за собой причинение организации значительного ущерба, вплоть до полного прекращения производственной деятельности.
Получается, что данные затраты направлены на продолжение деятельности в будущем, а следовательно, соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.
Кроме того, следует отметить, что НК РФ установлено право налогоплательщика на отнесение в состав внереализационных расходов затрат, связанных с содержанием производственных мощностей и объектов, переведенных на консервацию (подп. 9 п. 1 ст. 265). Данная норма гарантирует налогоплательщику, временно не использующему свои основные средства, но предполагающему использовать их для дальнейшей деятельности в будущем, учитывать произведенные в целях их сохранения затраты при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Согласно письму Минфина России от 20 июля 2007 г. N 03-03-06/1/507 предприятие имеет право отразить в налоговом учете расходы на коммунальные услуги и ремонт для поддержания законсервированного объекта. Поскольку перечень затрат, включаемых во внереализационные расходы, является открытым, а затраты на содержание производственных мощностей во время простоя завода обусловлены теми же целями, что и при консервации, представляется правомерным на основании ст. 252, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ учет произведенных затрат в целях исчисления прибыли.
По затратам общества на амортизацию имущества нужно учитывать следующее. Анализ арбитражной практики показывает, что нередки случаи предъявления претензий со стороны налоговых органов по исключению из налоговой базы по налогу на прибыль сумм амортизации по неэксплуатируемым объектам.
Свою позицию налоговые органы обосновывают положениями п. 1 ст. 256 НК РФ: основные средства не используются для извлечения прибыли. Однако данную норму необходимо применять в системной взаимосвязи с иными нормами Кодекса. Прежде всего следует учитывать, что решение о консервации не принимается, а перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ, расширенному толкованию не подлежит.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Из указанного определения не следует, что имущество постоянно должно использоваться для извлечения дохода. Налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год. Таким образом, доход должен быть получен в течение налогового периода (Постановления ФАС Поволжского округа от 24 ноября 2008 г. N А65-2733/2008-СА1-23, ФАС Уральского округа от 6 марта 2008 г. N Ф09-184/08-С3 (Определением ВАС РФ от 14 июля 2008 г. N 8483/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
При этом сами финансисты считают возможным учесть в составе расходов суммы амортизации по объектам, находящимся во временном простое, признаваемом обоснованным, в частности, по следующим основаниям:
часть производственного цикла (письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/367);
ремонт основных средств, сезонный характер деятельности (письмо Минфина России от 6 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/236);
производственный цикл включает в себя подготовительную фазу (письмо Минфина России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@).
Поскольку перечень таких оснований не является закрытым, что следует из самих писем, а простой в рассматриваемом случае считается обоснованной мерой в связи со снижением спроса, представляется возможным учитывать суммы начисленной амортизации в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.
При проведении мероприятий налогового контроля проверяющие будут также исследовать действующие в период простоя договоры с контрагентами. В производственных предприятиях, как правило, заключаются агентские договоры на реализацию продукции и в них оговариваются приблизительные объемы, которые обязуется выбрать агент в течение года.
Наличие данного договора при проведении проверки может вызвать определенные трудности, поскольку налогоплательщику придется доказывать, по какой причине при достижении договоренности с контрагентом о реализации продукции фактической отгрузки не происходит, более того, производство приостанавливается.
В этом случае следует запастись документами от агента, подтверждающими отсутствие заказов продукции на последующий период (как правило, месяц). Также следует подготовить и документ - обоснование экономической целесообразности приостановления производства. В соответствии с ним будет подготовлен приказ о приостановлении производства. Обоснование может содержать ссылку на уведомление агента об отсутствии заказов, а также указание на данные по затаренности склада и прочие показатели, обосновывающие нецелесообразность производства продукции в течение рассматриваемого периода времени.
Кроме того, по аналогии с консервацией целесообразно составить сметы расходов на простой с информацией о затратах на поддержание предприятия в исправном состоянии. Данный документ также будет являться приложением к приказу о приостановлении производства.
Налог на имущество
Риск по налогу на имущество возникает, только если приостановление деятельности предприятия планируется на срок, превышающий три месяца. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются в том числе основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.
Таким образом, налоговый орган может предъявить претензии, основанные на том, что налогоплательщик намеренно не переводил объекты на консервацию в целях уменьшения остаточной стоимости основных средств и, как следствие, уменьшения налога на имущество.
Вместе с тем, во-первых, за организациями законодательно не закреплена обязанность по консервации объектов, не используемых более трех месяцев. Во-вторых, как уже отмечалось, консервация объектов - трудоемкий и дорогостоящий процесс. В этой связи предприятие также может составить документ, обосновывающий выбор простоя как наиболее выгодный с управленческой и финансовой точки зрения вариант по сравнению с консервацией. Или включить этот вопрос в обоснование.
НДС
Вопрос о восстановлении НДС при простое решается аналогично порядку исчисления налога при консервации. Так, согласно письму ФНС России от 20 июня 2006 г. N ШТ-6-03/614@ при переводе в установленном порядке недоамортизированных основных средств на консервацию, в отношении которых суммы НДС ранее были приняты к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, восстановление сумм налога с остаточной стоимости таких средств на период консервации не производится. Следовательно, ранее принятый к вычету НДС восстановлению не подлежит.
Право организации на вычет "входного" НДС, предъявляемого в период простоя обслуживающими организациями, вызывает споры. Проверяющие, основываясь на положениях п. 2 ст. 171 НК РФ, указывают, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Так как понесенные затраты по объектам ОС не связаны с осуществлением операций, являющихся объектами обложения НДС, организация не может принять "входной" НДС по данным расходам к вычету.
Между тем организация имеет право на вычет сумм НДС по следующим основаниям. Затраты предприятия при простое - это затраты на содержание основных средств и относятся к производственной деятельности налогоплательщика. Объектом обложения НДС являются операции по реализации, представляющие собой протяженную во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, результатов выполненных работ и услуг. Содержание имущества непосредственно относится к производственной деятельности и направлено на получение дохода, так как поддерживает временно неиспользуемые производственные фонды в надлежащем состоянии.
Указанная позиция соответствует практике арбитражных судов. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2008 г. N А56-51219/2006 (рассматривался вопрос о содержании законсервированных ОС) отмечено, что нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Данное решение было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27 августа 2008 г. N 10798/08.
