Нехватка оборотных средств - проблема, знакомая многим предприятиям. Один из выходов - привлечь оборотные средства со стороны, то есть получить заем или кредит. Однако пользование чужими деньгами чаще всего не безвозмездно и требует уплаты процентов. Все ли они могут быть признаны расходами для целей налогообложения?*(1)
"Процентные" расходы должны удовлетворять общепринятым принципам налогообложения: доходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль уменьшат обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Игнорирование этих правил неизбежно приведет к претензиям налоговых органов...
Зона риска 1 - для чего нужны средства?
Расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для "недоходной" деятельности не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. К такой деятельности можно отнести использование средств на культурно-массовые мероприятия и благотворительные цели (организация городского или корпоративного праздника, спонсирование спортивных мероприятий, строительство храма и т.д.), для приобретения имущества, которое не предполагается использовать в производстве (новогодние подарки и др.), и особенно для передачи другим лицам без адекватного дохода (выдача беспроцентных займов или займов, полученные проценты по которым ниже, чем уплаченные, в частности, выдача займов сотрудникам на приобретение жилья). О том, что налоговые органы "в курсе" данной проблемы, можно не сомневаться (письмо УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2005 г. N 20-12/12463).
Кроме того, все прочие расходы по займам для "бездоходной" деятельности (суммовые разницы, плата за открытие кредитной линии и др.) также нельзя принять для целей налогообложения, поскольку они не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.
Если за счет заемных средств поставщику (подрядчику) будет выдан аванс, который позже вернут в связи с расторжением договора, то налоговые органы могут посчитать сделку мнимой и обратиться в суд (ст. 170 ГК РФ). После проценты по займу также будут исключены из расчета налогооблагаемой прибыли.
Рекомендации по снижению риска
1. Составьте кассовый план таким образом, чтобы между привлечением средств и их перечислением на "бездоходные" цели или в счет аванса прошло максимально длительное время. При необходимости разбейте "бездоходные" платежи на транши, размер которых не согласуется с размером привлекаемых средств.
2. Специально оговорите в договоре займа иные цели расходования средств (приобретение сырья, выплата заработной платы и т.п.).
Зона риска 2 - условия договора - на контроль!
Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, если необходимость их уплаты определена договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). По кредитному договору заемщик обязуется уплатить проценты на полученную денежную сумму (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Таким образом, необходимость уплаты процентов должна быть предусмотрена в тексте договора займа. Заемщик, фактически уплативший проценты (по ошибке, по устной договоренности сторон, по иным причинам), сделал это сверх предусмотренных договором условий. Это означает, что основания для учета данных расходов в целях налогообложения у него отсутствуют.
Рекомендации по снижению риска
1. Проконтролируйте содержание договора займа.
2. При отсутствии в тексте договора условия о процентах внесите в него соответствующие дополнения.
Кроме того, заем, как и все сделки, заключаемые юридическими лицами, должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). А значит, до того, как подписан соответствующий документ, считается, что сделка не оформлена и не заключена, в связи с чем отсутствует должное документальное оформление процентных расходов (ст. 252 НК РФ).
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Если в действительности заемщик получил от заимодавца деньги или вещи в меньшем количестве, чем указано в договоре, он считается заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).
Таким образом, размер подлежащих уплате процентов определяется не датой, когда договор подписан, а датой, когда получен заем. Причем этот размер ограничен суммой фактически полученных средств, а не подлежащих получению по условиям договора. При возврате денег срок пользования ими определяется по дате фактического возврата.
Если сумма фактически полученных денег превышает предусмотренную договором (особенно часто это бывает между зависимыми лицами, когда средства перечисляются неоднократно в ответ на соответствующие обращения заемщика), то сумма превышения не имеет статуса заемных средств и может рассматриваться как безвозмездно полученная. Эту сумму придется включить в доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Рекомендации по снижению риска
1. Проконтролируйте наличие подписанного договора и полномочия лиц, подписавших его.
2. Проконтролируйте, чтобы проценты были рассчитаны исходя из суммы фактически полученных заемщиком средств и только за период времени между предоставлением и возвратом средств (а не по датам, указанным в договоре).
3. Проконтролируйте, чтобы сумма полученных средств не превышала указанную в договоре.
4. При обнаружении искажений и нарушений внесите в договор соответствующие дополнения.
Зона риска 3 - перенос данных из бухучета в налоговые регистры
В налоговом учете проценты всегда относятся в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), то есть они никогда не включаются в первоначальную стоимость приобретаемого имущества основных средств, оборудования к установке и т.д. (письма Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/4/76, от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/262, УФНС России по г. Москве от 26 июля 2007 г. N 20-12/071878, от 3 сентября 2007 г. N 20-12/083679, от 27 декабря 2007 г. N 20-12/12475).
В бухгалтерском учете проценты по займам, привлеченным для строительства (создания) инвестиционного актива, включаются в его стоимость (п. 7-9 ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н).
Рекомендации по снижению риска
Оформите четкую инструкцию для бухгалтера, сформируйте налоговый регистр по учету расходов на уплату процентов, а также регистр по учету временных разниц и отложенных налоговых обязательств (п. 15 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).
Зона риска 4 - правильно ли рассчитана величина процентов в у.е.?
Дата признания расходов в виде процентов определяется как:
- конец соответствующего отчетного периода - по займам и кредитам (включая векселя), выданным на срок более одного отчетного периода;
- дата возврата займа или кредита, дата предъявления векселя к погашению если заем или кредит (включая выданные векселя) погашается до окончания отчетного периода (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).
Рекомендации по снижению риска
Проконтролируйте, соответствует ли курс условной единицы, взятый для расчета величины процентов, курсу определенной договором условной единицы на последний день отчетного периода или на день возврата займа.
Зона риска 5 - укладывается ли величина процентов в предельные размеры?
Размер процентов ограничен предельным уровнем, который может быть определен двумя способами. Налогоплательщик вправе выбрать, каким способом воспользоваться, однако этот выбор должен быть закреплен в его учетной политике (п. 2 ст. 11, п. 12 ст. 167 НК РФ). Если же данных, необходимых для применения первого способа, нет (отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях), то следует применять второй способ, даже если в учетной политике сделан выбор в пользу первого.
Рекомендации по снижению риска
Проконтролируйте, включено ли в учетную политику условие о выборе способа контроля предельного уровня процентов.
Зона риска 6 - сравнение с долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях
Расходом признаются проценты в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:
- в той же валюте;
- на те же сроки;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичные обеспечения.
Сравнение производится со всеми привлеченными организацией займами и кредитами.
Условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые только при соблюдении всех четырех критериев одновременно. Налогоплательщик не вправе определять сопоставимость только по нескольким из четырех указанных критериев, причем их перечень является закрытым и налогоплательщику не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных параметры сопоставимости (письмо ФНС России от 19 мая 2009 г. N 3-2-13/74).
С другой стороны, в связи с отсутствием в Налоговом кодексе соответствующих указаний налогоплательщик вправе определить в своей учетной политике, что понимается под теми же сроками, сопоставимыми объемами и аналогичными обеспечениями при оценке сопоставимости (ст. 313 НК РФ).
Рекомендации по снижению риска
1. Проверьте, правильный ли период взят для расчета среднего процента (квартал или месяц), включены ли в расчет все без исключения займы, включая выданные в отчетном периоде векселя (в том числе дисконтные).
2. Проконтролируйте, заданы ли в учетной политике интервалы для определения долговых обязательств в качестве выданных на сопоставимых условиях (как правило, для сопоставления сроки устанавливаются с шагом в три месяца: займы на срок до 3 месяцев, до 6 месяцев, до 9 месяцев, до 12 месяцев и далее по годам - на 2 года, на 3 года, на 5 лет, на 7 лет, на 10 лет и более; интервалы для разграничения сопоставимых объемов определяются в зависимости от масштабов деятельности организации и сумм привлекаемых займов; аналогичными считаются обеспечения одного и того же вида залоги, поручительства и т.д.). Проверьте, правильно ли рассчитан средний процент по долговым обязательствам на сопоставимых условиях.
3. Выясните, имеются ли займы, проценты по которым отклоняются от среднего значения более чем на 20 процентов; исключите проценты в части превышения из расходов для целей налогообложения.
она риска 7 - сравнение с предельными ставками
Предельная величина процентов, признаваемых расходом по займам в рублях, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, откорректированной соответствующим образом:
- до 30 августа 2008 года - увеличение действующей ставки ЦБ РФ в 1,1 раза (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ);
- с 1 сентября 2008 года до 31 июля 2009 года - в 1,5 раза (действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ);
- с 1 августа 2009 года по 31 декабря 2009 года - в 2 раза (действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено Федеральным законом от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ);
- с 1 января 2010 года (если действие приостанавливающих законов не будет продлено) - в 1,1 раза (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). Налоговый кодекс содержит специальные правила по выбору ставки в зависимости от периода, за который рассчитываются проценты (п. 1 ст. 269 НК РФ):
- если долговое обязательство не содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства (например, по выданным векселям), то принимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств (получения займа, выписки векселя);
- для всех прочих долговых обязательств (в частности, для плавающей ставки процента) принимается ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Если на начало отчетного периода действовала одна ставка, а в течение этого периода она была изменена, то московские налоговики рекомендуют применять ставку, действовавшую на момент признания указанных расходов, то есть на последний день отчетного (налогового) периода (письмо УФНС России по г. Москве от 23 января 2009 г. N 19-12/004964).
Очевидно, что в периодах, когда ставка рефинансирования растет, это условие выгодно налогоплательщику, если же ставка падает, размеры предельных процентных расходов уменьшаются.
Рекомендации по снижению риска
Проконтролируйте, правильное ли значение ставки рефинансирования ЦБ РФ принято при расчете предельного размера процентов.
Зона риска 8 - предусмотрена ли плата за открытие и/или обслуживание кредитной линии
В отношении платы за открытие (за возможность получать денежные средства) и/или обслуживание кредитной линии действует следующее правило:
- если плата установлена в фиксированном размере, не зависящем от размера кредита, то она относится на расходы по банковским услугам (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы признаются равномерно в течение периода, равного договорному сроку действия кредитной линии (п. 1 ст. 272 НК РФ);
- если же плата увеличивается или установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных заемщиком в рамках кредитной линии, то она включается в процентные расходы, предельная величина которых контролируется по указанным выше правилам (письмо МНС РФ от 1 сентября 2004 г. N 02-5-11/158@).
Рекомендации по снижению риска
Проконтролируйте, включен ли размер платы за открытие и/или обслуживание кредитной линии, зависящей от размера кредита, в расчет фактически уплаченных банку процентов при расчете предельного размера процентов.
Зона риска 9 - привлечение заемных средств комиссионером или агентом
Если организация ведет посредническую деятельность, у нее появляется дополнительная проблемная зона по процентным расходам. Когда заем привлекается на собственные нужды, посредник рассчитывает предельный размер процентных расходов в общепринятом порядке. Для займа, привлекаемого в целях исполнения именно посреднического договора (для закупки товара в интересах комитента, оплаты его растаможивания, транспортировки и др.), ситуация будет иной. Тогда при определении налоговой базы не будут учитываться расходы в виде затрат, произведенных комиссионером (агентом) за комитента (принципала) по договору комиссии (агентскому договору), если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера (агента) в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ, письмо УМНС России по г. Москве от 23 апреля 2003 г. N 26-12/22418).
Риск заключается в том, что на практике стороны договора часто рассуждают иначе: комитент обязан возместить комиссионеру только те расходы, которые оговорены договором, все остальные затраты должен финансировать комиссионер за счет его комиссионного вознаграждения.
Это ошибочная трактовка: в силу статьи 1001 Гражданского кодекса комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Правила таковы:
- комиссионер не может претендовать на возмещение неоправданных расходов (без которых он, очевидно, мог обойтись при исполнении поручения) - однако такие расходы, скорее всего, не будут приняты и в его собственных налоговых расчетах как экономически не оправданные (ст. 252 НК РФ); - комитент не должен возмещать комиссионеру расходы, которые в договоре прямо упомянуты как невозмещаемые. Таким образом, "по умолчанию" (если в посредническом договоре привлечение заемных средств не упомянуто как случай невозмещаемых расходов) комиссионер не может включить их в состав своих затрат и должен требовать комитента возместить понесенные процентные расходы.
Рекомендации по снижению риска
Проконтролируйте, исключены ли процентные расходы по займу, привлеченному для исполнения посреднического договора, не поименованные в договоре как невозмещаемые, из собственных расходов посредника.
На первый взгляд учет процентов по займам и кредитам не вызывает сложностей. Однако на самом деле здесь полно "подводных камней". Поэтому, прежде чем учесть "процентные расходы", внимательно проанализируйте их экономическую обоснованность и помните о максимальном пределе учета процентов - это поможет избежать претензий налоговых органов.
............................................................................
*(1) В данной статье рассматриваются только сделки с российскими организациями в рублях. Об особенностях сделок иностранных организаций и российских банков в валюте читайте в следующих номерах "ПБ".
