В кризисных условиях вопрос выживания предприятий в конкурентной среде, а также извлечения прибыли от предпринимательской деятельности имеет особое значение. Компании пытаются сохранить свою финансовую устойчивость за счет минимизации затрат, что зачастую приводит к заключению договоров с фирмами-однодневками, которые создаются для разовых операций и не планируют исполнять налоговые обязательства перед бюджетом. Количество данных предприятий однозначно увеличилось, тем самым привлекая все большее внимание налоговых органов.
Сложившаяся судебная практика ответственность за неисполнение обязательств контрагентом перед бюджетом возлагает на покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае если покупатель не проявил должной осмотрительности при выборе своего контрагента, что и пытаются активно доказывать налоговые органы.
Таким образом, для того чтобы обезопасить свой бизнес от налоговой ответственности, следует понимать порядок проверки, проводимой налоговыми органами.
Налоговый контроль
На первом этапе проверки налоговые органы действуют в соответствии со ст. 93 НК РФ, согласно которой должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Одним из наиболее информативных документов для налогового анализа контрагентов, по сделкам с которыми налогоплательщик предъявил к вычету суммы НДС, является книга покупок за соответствующий налоговый период, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 (ред. от 26.05.09 г.).
В ходе анализа книги покупок организации под дальнейшую налоговую проверку в основном попадают сделки со средними оборотами и преимущественно с московскими организациями, так как на практике именно Московский регион имеет больший процент "черных" предприятий. В данном случае налоговые органы используют ст. 93.1 НК РФ, согласно которой должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию). В связи с этим формируется письменное поручение об истребовании документов (информации) и направляется в налоговый орган по месту учета контрагента проверяемого налогоплательщика. Как правило, поручение об истребовании документов (информации) содержит:
сведения о контрагенте (собственник, генеральный директор, место регистрации и фактического нахождения контрагента, сведения о реорганизации и т.д.);
подтверждение сделки контрагента с проверяемым лицом, идентификацией которой являются счета-фактуры, отраженные в книге покупок проверяемого лица. В данном случае запрашиваются договоры, товаросопроводительные и иные документы, служащие основанием для принятия сумм НДС к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;
запрос налоговой и бухгалтерской отчетности, на основании которой определяются численность сотрудников предприятия, наличие производственных мощностей, которые должны соответствовать выполняемому виду деятельности, и т.д.;
копию договора аренды помещения контрагентом.
Исполнение данного поручения должно быть произведено контрагентом в течение пяти дней с момента его получения, за исключением случая, когда налоговый орган продлевает указанный срок по ходатайству контрагента, в связи с тем что контрагент не может представить соответствующие документы в указанный срок.
В случае если сделка между контрагентом и проверяемым налогоплательщиком не может быть подтверждена в ходе налогового контроля (документы по данной сделке не могут быть истребованы) в связи с тем, что предприятие по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, не находится, по информации, представленной налоговым органом по месту учета контрагента, устанавливается, что предприятие не уплачивает налоговые платежи в течение длительного времени, бухгалтерскую и налоговую отчетность не представляет, то налоговым органом по месту учета проверяемого налогоплательщика проводятся следующие мероприятия налогового контроля:
1) направляется запрос в правоохранительные органы по вопросу утраты паспорта лицом, являющимся учредителем или генеральным директором контрагента проверяемого налогоплательщика. Утрата паспорта лицом, являющимся учредителем, руководителем контрагента проверяемого налогоплательщика, сроком ранее регистрации предприятия по данному паспорту может свидетельствовать о "номинальности" руководства, что является одной из составляющих необоснованной налоговой выгоды в соответствии с постановлением пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53, а также об оформлении счета-фактуры с нарушением п. 6 ст. 169 НК РФ, в связи с чем данный документ не будет являться основанием для принятия сумм НДС к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ. Данная норма предусмотрена приказом Генеральной прокуратуры Российской Федерации, ФСБ России, МВД России, МНС России и ГТК РФ от 4.04.03 г. N 16/226/219/БГ-3-06/166/370 "Об утверждении порядка взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по противодействию неправомерному возмещению налога на добавленную стоимость из федерального бюджета в отношении товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации" и применяется налоговыми органами, проводящими проверку налоговой ставки 0%;
2) направляется письмо в соответствии со ст. 90 НК РФ собственникам, руководству предприятия либо иному лицу, которое может располагать информацией, имеющей значение для осуществления налогового контроля, о явке в налоговый орган для дачи показаний. Показания опрашиваемого лица заносятся в протокол. Практика показывает, что большинство опрашиваемых лиц, являющихся собственниками и руководителями предприятия, не имеют к нему никакого отношения, что подкрепляет "номинальность" руководства организации;
3) в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Как правило, предприятие с "номинальным" руководством по адресу, указанному в учредительных документах, не находится, о чем делается запись в протоколе осмотра помещения. Данный документ может свидетельствовать об отсутствии должной осмотрительности проверяемого налогоплательщика;
4) в связи с тем что информация по сделке не может быть истребована у контрагента, налоговый орган по месту учета проверяемого налогоплательщика в соответствии со ст. 93 НК РФ направляет требование о представлении документов по сделке проверяемому налогоплательщику. На данном этапе уделяется особое внимание датам заключения договора между контрагентом и проверяемым налогоплательщиком и регистрации контрагента как юридического лица. Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции может быть признано судом как составляющая необоснованной налоговой выгоды;
5) в соответствии со ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти рабочих дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
Данный этап налогового контроля является наиболее значимым в случае существенных оборотов по счету конкретно по сделке между контрагентом, не исполняющим свои обязательства перед бюджетом, и проверяемым налогоплательщиком. Перечисление денежных средств в больших объемах может быть рассмотрено судебными органами как попустительское отношение к своим поставщикам и быть признанным в качестве составляющей необоснованной налоговой выгоды.
Изложенные мероприятия налогового контроля являются стандартным набором мероприятий, используемых налоговыми органами при выявлении фирм-однодневок, и не являются исчерпывающими.
Судебная практика в пользу налогового органа
В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Исходя из изложенных мероприятий налогового контроля, рассмотрим позицию судебных органов по результатам данных мероприятий.
1. Контрагент проверяемого налогоплательщика не исполняет обязанности по уплате налога в бюджет.
Согласно Определению Конституционного суда РФ от 4.11.04 г. N 324-О праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Отказ в праве на налоговый вычет по НДС может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.
Кроме того, необходимо отметить позицию Президиума ВАС РФ, который в постановлениях от 13.12.05 г. N 9841/05, N 10048/05, N 10053/05 указал, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при осуществлении сделок с реальными товарами при условии уплаты налога в бюджет.
2. Счета-фактуры контрагента оформлены с нарушением ст. 169 НК РФ, так как содержат недостоверную информацию о местонахождении контрагента и недостоверные подписи должностных лиц.
Статья 172 НК РФ устанавливает порядок применения налоговых вычетов. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению.
Согласно определению Конституционного Суда РФ от 15.02.05 N 93-О требования п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которым налогоплательщик в качестве основания для налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все необходимые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлены на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением сумм НДС из бюджета.
Аналогичную позицию выразил Президиум ВАС РФ, который в постановлении от 18.10.05 г. N 4047/05 указал, что требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Налогоплательщик для применения налоговых вычетов обязан доказать их обоснованность. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.
3. В соответствии с правовой позицией, выраженной в постановлении Пленума ВАС РФ N 53, под налоговой выгодой понимается, в частности, получение налогового вычета по НДС.
При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, если:
сведения, содержащиеся в документах, подтверждающих получение налоговой выгоды, недостоверны или противоречивы;
налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.
Договорные отношения проверяемого налогоплательщика с контрагентом, который налоговые обязательства не исполняет, налоговую и бухгалтерскую отчетность не представляет, имеет "номинальное" руководство, по адресу, указанному в учредительных документах, не находится, указывают на небрежное отношение проверяемого налогоплательщика к выбору своих поставщиков. Кроме того, необходимо отметить, что к признаку неосмотрительности также относится существенный оборот денежных средств по сделке между контрагентом и проверяемым налогоплательщиком.
Исходя из изложенного указанных мероприятий налогового контроля может быть вполне достаточно для признания судебными органами необоснованной налоговой выгоды в виде отсутствия должной осмотрительности налогоплательщика при выборе своих контрагентов, что повлечет за собой необоснованность налоговых вычетов по НДС, предусмотренных ст. 172 НК РФ.
Судебная практика в пользу налогоплательщика
Судебная практика не ограничивается лишь поддержкой налоговых органов в вопросе должной осторожности и осмотрительности при выборе своих контрагентов.
Что касается взаимосвязи между уплатой контрагентом в бюджет сумм НДС, перечисленных проверяемым налогоплательщиком, и принятием данных сумм НДС к налоговому вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, то, по мнению ВАС РФ, выраженному в определении от 27.02.07 г. N 485/07, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Глава 21 НК РФ не ставит право налогоплательщика на налоговый вычет по приобретенным товарам в зависимость от иных обстоятельств.
Также необходимо отметить позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 16.10.03 г. N 329-О, согласно которой истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Налоговые органы при применении термина "осмотрительность и осторожность при выборе контрагента" не принимают во внимание, что налогоплательщик при заключении сделки мог уже истребовать у контрагента документы, подтверждающие его постановку на учет в налоговом органе как налогоплательщика, учредительные документы, а также документы по аренде, что будет подтверждать право подписи и адрес, указанный в первичных документах, на основании которых налогоплательщик оприходует товары (работы, услуги), имущественные права, проявив тем самым должную осмотрительность при выборе контрагентов, как обязанность, не предусмотренную ст. 23 НК РФ.
Данную позицию поддерживает ФАС Западно-Сибирского округа в постановлениях от 18.06.08 г. N Ф04-3700/2008(6804-А27-41) и от 22.05.08 г. N Ф04-3099/2008(5249-А46-23).
Налоговый орган при указании на то, что контрагент не исполняет должным образом свои налоговые обязательства, а это является фактором неосмотрительности налогоплательщика, не принимает во внимание того, что сведения о налогоплательщике, являются налоговой тайной в соответствии со ст. 102 НК РФ и не подлежат разглашению налоговыми органами. Таким образом, по запросу проверяемого налогоплательщика о платежах в бюджет своим контрагентом ему будет отказано в его исполнении.
Термин "осмотрительность при выборе своих контрагентов" трактуется судебными органами неоднозначно, поэтому риск необоснованности налоговых вычетов по НДС присутствует всегда. Таким образом, при заключении договора с новым поставщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав следует запрашивать у него документы, в частности, подтверждающие его регистрацию в общеустановленном порядке, а также реквизиты выставляемых им первичных документов, в частности счетов-фактур, предусмотренных ст. 169 НК РФ, с целью максимально обезопасить себя в случае судебного разбирательства с налоговыми органами.
