При проведении аудиторской проверки исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Определение аудиторского риска достигается путем комбинированной оценки рисков (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом.
В случае получения высоких значений неотъемлемого риска и риска средств контроля следует организовать проверку исчисления и уплаты налога на прибыль так, чтобы снизить насколько возможно величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Для этого необходимо получить большее число аудиторских доказательств в ходе процедур проверки по существу.
При низких значениях неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор вправе допустить более высокий уровень риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения.
На оценку неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам и группам операций, связанным с расчетом налога на прибыль, оказывают влияние такие факторы, как сложность финансово-хозяйственных операций аудируемого лица, наличие операций, по которым нет однозначного толкования в бухгалтерском и налоговом законодательстве, отраслевые особенности в учете.
На этапе планирования аудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита.
Для успешного планирования аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитору необходимо:
- четко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора (для аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой отчетности или для составления отчета по специальному заданию);
- разбираться в бизнесе аудируемого лица;
- дать оценку аудиторского риска и раз работать процедуры, необходимые для его снижения до минимально низкого уровня;
- определить ключевые по значимости области проверки;
- рассчитать уровень существенности и определить его взаимосвязь с аудиторским риском;
- составить детальную программу по проверке уплаты налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, которая будет служить инструкцией для аудиторов и ассистентов, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы.
Нередко организации допускают ошибки при расчете финансового результата и распределения прибыли. Часто такие ошибки возникают при расчетах с иностранными организациями, в том числе по договорам совместной деятельности, при отражении доходов и расходов по договорам доверительного управления ценными бумагами, при определении величины незавершенного производства и величины прибыли.
Ошибки по налогу на прибыль при расчетах с иностранными организациями
Довольно часто российские организации получают доход от нерезидента за поставку оборудования за границу. Постоянного представительства при этом поставщик не имеет.
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами. При определении налоговой базы расходы, произведенные отечественной организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных ст. 311 НК РФ.
Суммы налога на прибыль, выплаченные российской организацией согласно законодательству иностранных государств, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату налога за пределами России.
В случае удержания налогов в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором требуется подтверждение налогового агента. В то же время если международным договором РФ установлены иные налоговые правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Ошибки в отражении доходов и расходов по договорам доверительного управления ценными бумагами
Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, находящимися в доверительном управлении, были отражены организацией в Приложении N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль по строкам 210 "Доходы учредителя доверительного управления, полученные в рамках договора доверительного управления имуществом" и 220 "Расходы учредителя доверительного управления, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом".
Согласно п. 13.1 Приложения N 2 к Приказу Минфина России N 54н расчет налоговой базы участников доверительного управления ценными бумагами отражается в листе 05 декларации.
В отчете доверительного управляющего показан доход в виде дивидендов (налог с них удержан при выплате), который отражен как доход от реализации по строке 010 листа 02.
В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными доходами и согласно п. 5.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций подлежат отражению по строке 020 листа 02 декларации. Поскольку налог с данного дохода уплачен, то сумма полученных дивидендов в силу п. 5.3 Порядка отражается и по строке 070 листа 02 декларации в составе доходов, исключаемых из прибыли.
В отчетах управляющего были выделены суммы доходов и расходов, полученные от операций с ценными бумагами, но отсутствовала информация о датах приобретения и реализации ценных бумаг.
Обязанность по определению доходов и расходов по договору доверительного управления имуществом возложена Налоговым кодексом на доверительного управляющего (п. 2 ст. 276 НК РФ). Вместе с тем отсутствие информации о датах приобретения и реализации ценных бумаг не позволяет налогоплательщику установить, находится ли цена приобретения или реализации в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок на организованном рынке ценных бумаг.
Отсутствие в отчетах дат приобретения и реализации ценных бумаг не позволяет определить соответствие рыночных цен, применяемых доверительным управляющим.
В случае реализации акций по цене ни же минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимается не фактическая цена реализации, а минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг (п. 5 ст. 280 НК РФ).
Если управляющий приобретает для организации ценные бумаги по ценам, превышающим максимальную цену сделок, зарегистрированную организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения этой сделки и величина превышения составляет более 20%, то существует вероятность применения налоговым органом норм ст. 40 НК РФ и исключения из состава расходов сумм, превышающих рыночную цену.
В силу п. 14 ст. 40 НК РФ положения, предусмотренные пп. 3 и 10 этой статьи, применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, предусмотренных, в частности, ст. 280 НК РФ, где в качестве рыночной цены, которая применяется к расходам, используется максимальная граница интервала цен сделок, зарегистрированная организатором торговли на рынке ценных бумаг.
Ошибки при определении величины незавершенного производства и величины прибыли
Величина незавершенного производства (НЗП) по выполненным работам в налоговом учете определялась организацией по данным остатков НЗП в бухгалтерском учете. Учетной политикой организации для целей налогообложения не был установлен порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП).
Величина прямых расходов в незавершенном производстве для целей налогового учета определяется по правилам ст. 319 НК РФ, согласно которым налогоплательщик самостоятельно устанавливает порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы с учетом соответствия произведенных расходов выполненным работам.
Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В налоговом учете сумма прямых расходов, приходящихся на НЗП на конец месяца, определяется налогоплательщиком умножением суммарной величины прямых расходов (на начало месяца плюс расходы за месяц) на коэффициент незавершенного производства, представляющий собой отношение объема заказов на конец месяца к итоговой величине заказов за месяц.
При формировании итоговой величины заказов учитывается не общее количество заключенных договоров, а только те, по которым организация выполняла те или иные работы. Это могут быть заказы как незавершенные на начало месяца, так и начатые в этом месяце.
Коэффициент НЗП определяется соотношением объема незавершенных заказов на конец месяца и заказов, выполнение которых в этом месяце осуществлено, но не принято, к итоговому объему заказов данного налогового периода. Сумма прямых расходов, пропорциональная полученному таким образом коэффициенту, будет относиться к остаткам НЗП на конец месяца. Оставшуюся сумму прямых расходов необходимо включить в состав расходов текущего месяца и уменьшить на нее налоговую базу по налогу на прибыль.
В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета указано, что незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат. В учетной политике для целей налогообложения сближен перечень прямых расходов в налоговом учете с прямыми затратами бухгалтерского учета (в частности, в налоговом учете в состав прямых расходов включена стоимость выполненных субподрядчиками работ). Фактически значительная часть расходов, относящихся к прямым (например, стоимость работ субподрядчиков по договорам, еще не сданным заказчику), не участвовала в формировании НЗП, а была отнесена в состав расходов текущего отчетного периода.
Согласно учетной политике организации для целей налогообложения в перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), включаются расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе, суммы ЕСН и взносов в ПФР с оплаты труда. Вместе с тем фактически затраты на оплату труда, ЕСН и взносы в ПФР не распределялись, а относились ежемесячно в состав расходов в полной сумме, то есть списывались как косвенные расходы.
Таким образом, организация неправомерно завышала величину расходов отчетного периода, тем самым занижая налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимости которых они учтены в силу ст. 319 НК РФ.
