В начале 2009 года компании столкнулись с огромным количеством поправок по НДС. По идее, тогда же им потребовались адаптированные под эти изменения правила оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Однако получили они их только сейчас, спустя почти полгода действия налоговых поправок. До этого при разрешении спорных моментов компаниям приходилось полагаться на собственную логику и письменные разъяснения Минфина России.
Изменения в нормы постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914 вступили в силу в начале июня*(1). Если рассматривать поправки в целом, то их можно разделить на 2 группы. В первую группу входят корректировки, обусловленные изменениями главы 21 Налогового кодекса. Главным образом, они касаются нового порядка вычета НДС по авансам. Во вторую группу вошли поправки разъясняющего характера.
Авансовые счета-фактуры
С 1 января 2009 года покупатели вправе принимать к вычету НДС с перечисленной продавцу предоплаты. В обновленном постановлении N 914 теперь четко прописан порядок оформления таких вычетов. Получив от продавца счет-фактуру на аванс, покупатель регистрирует документ в книге покупок. При поступлении товара сумму НДС по предоплате необходимо восстановить. Для этого покупатель должен зарегистрировать авансовый счет-фактуру уже в книге продаж. Если счет-фактура по предоплате получен после того, как поступили (были составлены) документы на отгрузку, отражать его в книге покупок не нужно.
Что касается продавца, то здесь изменений меньше. Указано, что при получении аванса он должен выписать счет-фактуру в 2 экземплярах, один из которых передает покупателю. При этом в авансовом счете-фактуре продавцу обязательно нужно указать наименования товаров (работ, услуг), в счет которых перечислена предоплата. Это закреплено в Налоговом кодексе*(2), а теперь дополнительно отражено и в правилах. Если продавец получает аванс в безденежной форме (например, векселем), то в новой редакции документа сказано, что он также должен составить счет-фактуру При этом в строке 5 "К платежно-расчетному документу" ставится прочерк. Также дополнительно установлено, что покупатель, получивший счет-фактуру на "безденежный" аванс, не должен регистрировать его в книге покупок*(3). Таким образом, позиция Минфина России по поводу отсутствия у покупателя права на вычет НДС по авансам при безденежных расчетах*(4) нашла поддержку в лице Правительства РФ. Прочерки в счетах-фактурах на аванс продавцу нужно проставлять в строках 3 и 4, а также в графах 2-6, 10 и 11.
Посреднические авансы
В новой редакции правил подробно расписан порядок оформления авансовых счетов-фактур и при комиссионных сделках. Так, посредник, реализующий товары от своего имени, выставляет покупателям счет-фактуру на полученную от них предоплату. Однако этот документ он не должен регистрировать у себя в книге продаж. Авансовый счет-фактуру выставит также комитент. Он, в свою очередь, и зарегистрирует этот документ в книге продаж. Счет-фактура комитента должен содержать те же показатели, что и авансовый счет-фактура, составленный комиссионером для покупателя. Здесь возникает 2 вопроса. Первый: как комитент узнает о поступлении аванса от покупателя, ведь посредник может сообщить ему об этом лишь после отгрузки товара? Второй: как он догадается о реквизитах, которые содержатся в счете-фактуре комиссионера? Рекомендуем решать эти вопросы еще на стадии заключения комиссионного договора. Например, указать, что при получении от покупателей аванса комиссионер не позднее следующего дня перечисляет средства на расчетный счет комитента. При этом сообщает ему в письменной форме о показателях авансового счета-фактуры (либо передает копию).
Обращаем внимание, что, даже если комиссионер не перечислит поступивший аванс на счет комитента сразу после получения, налоговики, как правило, признают обязанность комитента по включению аванса в налоговую базу. Хотя в судебном порядке такую обязанность можно оспорить*(5).
И еще такой момент. Как правило, комиссионер перечисляет комитенту аванс (или выручку) за минусом своего вознаграждения. В таком случае в счет-фактуру и в базу по НДС комитент должен внести именно ту сумму, которую получил комиссионер от покупателя. Иначе говоря, вознаграждение посредника не должно влиять на размер налоговой базы комитента.
В правилах разъяснен вопрос с датой составления счетов-фактур. В документе, который составляет комитент на основании данных комиссионера, нужно ставить ту же дату, что была указана в счете-фактуре, выставленном покупателю посредником.
НДС-льготникам
Компании имеют право на вычет НДС с аванса, перечисленного за имущество, которое будет использовано как в облагаемых, так и в не облагаемых налогом операциях. Только непонятно, должны ли они принимать вычет в полной сумме, или им нужно его каким-то образом распределять? Налоговый кодекс не содержит правил распределения НДС в такой ситуации. В нем приведен только порядок ведения раздельного учета "входного" НДС. То есть налога, который отражается на счете 19 в момент принятия на учет товаров (работ, услуг). Поправки в постановление N 914 дали ответ на этот вопрос. Там сказано, что авансовый счет-фактуру покупатель регистрирует в книге покупок на всю сумму. Другими словами, к вычету принимается весь НДС безо всякого распределения. Если же компания планирует использовать товары, в счет которых перечислен аванс, исключительно в не облагаемых НДС операциях, то авансовые счета-фактуры в книге покупок не регистрируют. То есть вычет по ним не применяют, а значит, впоследствии и не восстанавливают. В принципе логично. Однако не всегда организация может сразу знать, что предоплаченный товар будет использован исключительно в необлагаемой деятельности. Как быть в таком случае? На самом деле все просто: компания может поступать так, как ей удобнее. Если для нее важно применить вычет в отношении перечисленного аванса - пожалуйста. Вряд ли налоговики смогут доказать, что этот аванс относился к необлагаемым операциям. К тому же в момент принятия товаров к учету налог будет восстановлен.
Так что никаких налоговых последствий тут не усматривается.
Нюансы оформления
Существенные изменения произошли и в указаниях по заполнению строк и граф счета-фактуры. Так, в строке 2 раньше можно было указывать полное или сокращенное наименование продавца. Сейчас же нужно вписывать и полное, и сокращенное наименования в соответствии с учредительными документами. Союз "или" заменили на "и". Хотя странно, что в ситуациях, когда счет-фактуру составляет налоговый агент, ему разрешено указывать полное либо сокращенное наименование продавца. Кстати, вот вам и разъяснения в части заполнения счета-фактуры налоговым агентом. Раньше было неясно, кого указывать в строке 2: себя или продавца (при аренде госимущества - арендодателя), то есть лицо, при выплате дохода которому удерживается НДС. Теперь эта неясность устранена: в строки 2, 2а и 2б вписывают данные продавца, а в строки 6, 6а и 6б - сведения о себе. При этом адрес продавца (арендодателя) берут из заключенного с ним договора.
Официально решен и вопрос с реквизитами по грузополучателю и грузоотправителю при составлении счетов-фактур на услуги (работы, имущественные права). Теперь в правилах четко сказано, что в этом случае в строках 3 и 4 ставят прочерки. А вот проблему, связанную с возможностью в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" указывать "Он же" (как это предусмотрено в отношении грузоотправителя), Правительство РФ не решило. Поэтому споры по счетам-фактурам, в которых вместо подробного указания наименования грузополучателя и его почтового адреса будет написано "Он же", не закончатся. Как считает Минфин России, счета-фактуры, в строке 4 которых указаны слова "Он же", не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению*(6). Хотя отметим, что суды эту позицию не поддерживают.
Наконец, стало ясно, как заполнять счет-фактуру по операциям, по которым налоговая база исчисляется с разницы между выручкой и стоимостью приобретения. К таким операциям относится, в частности, реализация имущества, которое в момент принятия к учету отражалось с учетом "входного" НДС*(7), а также продажа автомобилей, приобретенных у физлиц*(8), и др. В этом случае в графе 5, где отражается стоимость товаров без налога, нужно указать межценовую разницу. А в графе 8 (сумма налога) - сумму НДС, которую определяют по расчетной ставке 18/118 процентов от межценовой разницы.
А.З. Островская, компаниz Tax Optima? С.В. Мягкова, Компания ГАРАНТ, О.Ф. Цибизова, Минфин РФ
Постановлением Правительства РФ от 26 мая 2009 года N 451 были внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (пост. Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Документ вступил в силу 9 июня текущего года. Согласно изменениям в строке 2 счета-фактуры нужно указывать полное и сокращенное наименования продавца в соответствии с учредительными документами. Ранее у налогоплательщиков был выбор: вписывать полное или сокращенное название организации-продавца. На основании изложенного можно сделать следующий вывод. В счетах-фактурах, составленных после 9 июня, должно быть указано и полное, и сокращенное наименования продавца. В противном случае документ может быть признан составленным с нарушением Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Это, в свою очередь, может стать основанием для отказа в вычете НДС по такому счету-фактуре.
........................
*(1) пост. Правительства РФ от 26.05.2009 N 451
*(2) подп. 4 п. 5.1 с т. 169 НК РФ
*(3) п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. пост. Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в новой редакции)
*(4) письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39
*(5) Пост. Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 N А56-7864/2008
*(6) письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-07-09/21
*(7) п. 3 ст. 154 НК РФ
*(8) п. 5.1 ст. 154 НК РФ
