Отчетность за 9 месяцев - финишная прямая для годовой бухгалтерской отчетности и шанс поправить ошибки и недочеты до того, как проведена инвентаризация, аудиторская проверка и другие мероприятия для подтверждения достоверности отчетности. Бухгалтерия каждой организации имеет свои особенности, но вот ошибки в учете чаще всего похожи друг на друга. Поэтому мы решили их обобщить. Итак, типичные ошибки в промежуточной отчетности и их исправление...
Получен первичный документ, датированный периодом, за который уже сдана бухгалтерская отчетность. Довольно распространенная ситуация, особенно если не принято проводить сверки расчетов с контрагентами за месяц или квартал либо контрагент не успевает вовремя переслать документы по почте. Рассмотрим эту ситуацию подробнее.
Ситуация N 1 - от контрагента поступил первичный документ, относящийся к прошлым отчетным периодам
К примеру, с опозданием получен акт об оказании транспортных услуг, связанных с доставкой приобретенных материалов.
Пример 1
Сотрудник ООО "Кулибин", действовавший по доверенности предприятия, 30 июня 2009 года приобрел у контрагента редкий измерительный прибор стоимостью 10 000 руб. Для доставки прибора ООО "Кулибин" воспользовалось услугами транспортной компании, документы об оказании услуг от которой были получены по почте лишь в августе 2009 года.
Учетной политикой ООО "Кулибин" установлено, что основные средства стоимостью не более 20 000 руб. за единицу учитываются в бухгалтерском учете в составе МПЗ.
Транспортные расходы по доставке материально-производственных запасов от поставщика формируют фактическую себестоимость приобретенных МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н). Аналогичное правило определения стоимости МПЗ, включаемых в материальные расходы, установлено пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса.
Следовательно, необходимо не просто учесть "долгожданные" расходы, но и включить услуги по доставке в первоначальную стоимость приобретенного прибора. Бухгалтер ООО "Кулибин" этого не сделал.
Чтобы исправить выявленную ошибку, нужно выяснить, использован измерительный прибор в том же отчетном периоде или остался на складе? От этого зависит вариант исправления ошибки.
Вариант 1
Если прибор отпустили в производство 30 июня, то есть в периоде, за который уже сдана отчетность, бухгалтеру необходимо в текущем периоде (уже после сдачи отчетности):
1) оформить бухгалтерскую справку. В ней нужно отразить, что транспортные услуги были оказаны по доставке именно измерительного прибора, который был использован в производстве готовой продукции;
2) на счетах бухгалтерского учета следует оформить записи:
Дебет 20 Кредит 10
- списана стоимость услуг в затраты на производство;
Дебет 19 Кредит 60
- на основании счета-фактуры контрагента выделен НДС.
Вариант 2
Если прибор остался на складе, то в бухгалтерском учете следует оформить записи:
Дебет 10 Кредит 60
Дебет 19 Кредит 60.
При наличии счета-фактуры, оформленного надлежащим образом, НДС можно принять к вычету, но только в периоде, когда фактически получен счет-фактура. Таково мнение Минфина России, изложенное в письме от 2 апреля 2009 г. N 03-07-09/18. Следовательно, в текущем налоговом периоде в вычетах, отражаемых в налоговой декларации, можно учесть сумму НДС. Счет-фактуру регистрируем в книге покупок.
В бухгалтерском учете надо оформить запись:
Дебет 68, субсчет НДС Кредит 19
- НДС принят к вычету (деятельность ООО "Кулибин" облагается НДС на общих условиях).
В налоговом учете сумму транспортно-заготовительных расходов можно учесть в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ), только когда материалы использованы в производстве. То есть необходимо подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за полугодие 2009 года.
Как исправить ошибку, допущенную в прошлые годы, читайте в августовском номере "ПБ", статья на стр. 68.
Ситуация N 2 - расходы, формирующие стоимость ОС, учтены отдельно
Допустим, все документы поступают в бухгалтерию вовремя и сверки с контрагентами проводятся регулярно. Однако возможна другая типичная ошибка - неверно отражены расходы, формирующие стоимость основных средств.
Следствием такой ошибки может стать отражение в текущих расходах капитальных затрат. Поясним на примере 2.
Пример 2
Изменим условия предыдущего примера. Предположим, прибор стоил 18 000 руб., а услуги транспортной компании обошлись организации в 3000 руб. Акт об оказании услуг был передан в бухгалтерию своевременно. Бухгалтер сделал следующие записи:
Дебет 20 Кредит 60
- 3000 руб. - учтены расходы на доставку прибора.
Бухгалтер отнес приобретенный прибор по стоимостному критерию в состав материально-производственных запасов, стоимость списана на расходы в момент передачи прибора в эксплуатацию (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, далее - ПБУ 6/01). На счетах бухгалтерского учета сделаны проводки:
Дебет 10 Кредит 60
- приобретенный прибор учтен в составе МПЗ;
Дебет 20 Кредит 10
- стоимость прибора списана на расходы.
Бухгалтер не учел, что расходы по доставке и сборке основных средств включаются в их первоначальную стоимость. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление.
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01). Учитывая этот факт, стоимость каждой единицы прибора составляет уже более 20 000 руб. (18 000 + 3000). Таким образом, прибор следовало учесть как объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01).
Аналогично обстоят дела и с налоговым учетом. Напомним, что в состав амортизируемого имущества в соответствии со статьей 256 Налогового кодекса включается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Подведем итог. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость прибора с учетом расходов на доставку составляет более 20 000 руб. Следовательно, учесть его надо было в качестве основных средств.
Поскольку прибор приобрели в июне, расходы на доставку в том же периоде учтены на счетах учета затрат. Отчетность за 9 месяцев еще не сдана, поэтому исправления вносятся в учет в месяце, когда обнаружена ошибка, - в сентябре.
Исправления в бухгалтерском учете
Во-первых, следует оформить бухгалтерскую справку, в которой отразить допущенную ошибку и исправительные проводки. В первоначальную стоимость прибора следует включить расходы на доставку. На счетах бухгалтерского учета нужно оформить исправительные записи:
Дебет 10 Кредит 60
- сторно на сумму приобретенного прибора по документам поставщика;
Дебет 08 Кредит 60
- стоимость приобретенного прибора учтена в составе вложений во внеоборотные активы;
Дебет 20 Кредит 10
- сторно расходов на сумму переданного в эксплуатацию прибора;
Дебет 20 (26) Кредит 60
- сторно расходов на доставку;
Дебет 08 Кредит 60
- учтены расходы на доставку;
Дебет 01 Кредит 08
- прибор введен в эксплуатацию.
На приобретенный прибор следует оформить акт приемки основного средства по унифицированной форме ОС-1, причем дата документа должна быть именно июньская.
Во-вторых, необходимо учесть, что в бухгалтерском учете по приобретенному основному средству следовало начислять амортизацию - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, за июль, август и сентябрь нужно начислить амортизацию по прибору, на счетах бухгалтерского учета на сумму начисленной амортизации необходимо оформить записи:
Дебет 20 Кредит 02
- начислена амортизация.
В остальные месяцы до окончания отчетного периода амортизация начисляется в обычном режиме.
Исправления в налоговом учете
Из расходов, принятых при расчете налога на прибыль, за который уже сдана налоговая декларация, необходимо исключить как стоимость самого прибора, так и расходы на его доставку. Прибор нужно учесть в составе амортизируемого имущества, начислить амортизацию в налоговом учете, принять ее в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
При этом стоит помнить: исправления в налоговом учете отражаются в декларации того периода, в котором были допущены ошибки, то есть необходимо будет подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за II квартал.
И еще один момент, на который следует обратить внимание. Поскольку в представленной бухгалтерской отчетности не отражены объекты основных средств, это повлекло ошибку в исчислении налога на имущество организации. Ведь для его расчета используются данные именно бухгалтерского учета. Следовательно, необходимо также пересчитать налог на имущество с учетом исправительных записей и подать уточненную декларацию.
Ситуация N 3 - не отражены хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета
Все хозяйственные операции подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без пропусков и изъятий (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). В противном случае нарушается основное требование к ведению бухгалтерского учета. Несмотря на то что описанная ошибка в примере 3 не привела к искажению отчетности, основными бухгалтерскими постулатами пренебрегать не стоит.
Пример 3
В уже известном нам ООО "Кулибин" 10 июня выплачивалась заработная плата за май. Сотрудник И. Умнов заработную плату смог получить лишь 1 августа, поскольку находился на стационарном лечении. Бухгалтер организации на сумму фактически выданной из кассы заработной платы сделал проводку:
Дебет 70 Кредит 50
- из кассы организации выплачена заработная плата
за май 2009 года.
Причем на сумму невыданной заработной платы бухгалтерскую запись не оформил. В данном случае Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) предусмотрен следующий порядок отражения в учете операции по депонированию заработной платы: начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по депонированным суммам").
В бухгалтерском балансе не полученная в установленный срок заработная плата, как и депонированная заработная плата, должна отражаться по строке 622 "Задолженность перед персоналом организации".
Чтобы исправить допущенную ошибку, в текущем периоде (ошибка обнаружена 1 августа) бухгалтер должен оформить бухгалтерскую справку и сделать проводки:
Дебет 70 Кредит 76, субсчет "Расчеты по депонированным суммам"
- депонирована заработная плата И. Умнова. Соответственно при формировании бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2009 года ошибка будет исправлена.
Ситуация N 4 - активы классифицированы неверно
Эта ошибка является достаточно распространенной при заполнении формы N 1 "Бухгалтерский баланс". Например, когда выданные беспроцентные займы рассматриваются в качестве финансовых вложений.
Напомним, что условия, при единовременном выполнении которых активы являются финансовыми вложениями, указаны в пункте 2 ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н). Одним из условий является способность приносить организации экономические выгоды. Поскольку выданные беспроцентные займы не предполагают получение дохода, они не могут являться финансовыми вложениями. При этом не имеет значения то обстоятельство, что Планом счетов бухгалтерского учета для учета выданных займов предназначен счет 58/3 "Предоставленные займы".
По правилам представления бухгалтерской отчетности, уточненная бухгалтерская отчетность не подается. Другими словами, при составлении бухгалтерской отчетности за следующий отчетный период необходимо отразить выданные беспроцентные займы в строке "Дебиторская задолженность".
Согласитесь, отчетность за 9 месяцев готовится в относительно спокойный период работы бухгалтера: миновала горячая пора первой квартальной отчетности, которая следует вслед за годовой; в период отпусков уже представлена полугодовая. Есть время для работы над ошибками, которые, надеемся, у вас не возникнут.
