Обычно бухгалтер не испытывает трудностей при учете в расходах исчисленных сумм налогов*(1) (земельного, транспортного, водного, налога на имущество). Но встречаются ситуации, которые вызывают сомнения и неоднозначно трактуются, например, связанные с характером использования имущества, в отношении которого исчислен налог, с признанием организации плательщиком этого налога. Такие ситуации и будут рассмотрены в данной статье.
Учесть в расходах суммы налогов позволяет пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, который относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, суммы налогов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В статье 270 НК РФ указаны, например:
- расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4);
- расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19);
- иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49).
В составе расходов для целей исчисления налога на прибыль можно учесть:
- земельный налог;
- налог на имущество организаций;
- транспортный налог;
- ЕСН;
- налог на добычу полезных ископаемых (Письмо Минфина России от 30.07.2008 N 03-06-06-01/20);
- водный налог (Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 07-05-06/114).
Не включаются в состав расходов:
- ЕНВД. Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, может в отношении некоторых видов деятельности признаваться плательщиком ЕНВД. Отметим, что единый налог организация уплачивает при применении специального режима налогообложения, предусмотренного гл. 26.3 НК РФ, соответственно, в расходы для целей исчисления налога на прибыль она его не вправе включать;
- НДФЛ. Суммы НДФЛ не включаются в расходы, так как организация уплачивает его в качестве налогового агента, то есть из средств физических лиц - налогоплательщиков, а не своих.
Порядок признания в расходах сумм налогов определен ст. 272 НК РФ. В частности, в п. 1 сказано, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ. В подпункте 1 п. 7 данной статьи уточнено, что датой признания налогов (авансовых платежей по налогам) в составе прочих расходов считается дата их начисления.
Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отраженные в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации) (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-02/70).
Водный налог
Согласно п. 2 ст. 333.12 НК РФ при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки водного налога в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных п. 1 данной статьи. Налогоплательщик может учесть в расходах сумму водного налога при заборе воды сверх лимита (Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 07-05-06/114).
Земельный налог
О включении суммы налога в первоначальную стоимость ОС
Возможно ли включить сумму земельного налога в первоначальную стоимость основного средства? Этот вопрос возникает, когда на земельном участке осуществляется строительство объекта недвижимости либо такой объект приобретен, но еще не введен в эксплуатацию. По нашему мнению, сумма земельного налога не включается в первоначальную стоимость в силу указания абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Кроме этого, земельный участок и здание, стоящее на нем, - разные объекты основных средств, значит, уплата земельного налога никак не связана с формированием первоначальной стоимости самого здания.
Аналогичное мнение высказал ФАС СЗО в Постановлении от 02.03.2009 N А44-1496/2008, рассмотрев жалобу налоговой инспекции, по мнению которой, в силу ст. 252, 257, 270 НК РФ земельный налог, уплаченный в период приобретения здания, должен включаться в первоначальную стоимость этого здания и списываться в расходы путем начисления амортизации.
О плательщиках и неплательщиках земельного налога
Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Позицию налоговых органов можно найти в Письме УФНС по г. Москве от 13.11.2008 N 19-11/105831: если согласно действующему налоговому законодательству организация признается плательщиком земельного налога, затраты, понесенные ею в связи с его уплатой, учитываются в расходах. Соответствует этой позиции вывод, сделанный УФНС по г. Москве в Письме от 27.10.2005 N 18-11/78182 для случая, когда земельный налог уплачен в бюджет неплательщиком данного налога. Если организация, не являющаяся плательщиком земельного налога, ошибочно уплатила указанный налог, затраты по его уплате не включаются в расходы, так как не удовлетворяют принципам признания расходов, установленных ст. 252 НК РФ.
На практике встречается ситуация, когда организация уплатила земельный налог в бюджет и налоговая инспекция без каких-либо оговорок приняла от нее налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам) по земельному налогу. Затем в ходе проведения проверки по налогу на прибыль налоговики выясняют, что организация не является плательщиком земельного налога в отношении всего земельного участка либо его части. При этом они, не осуществляя проверку правильности исчисления земельного налога, признают неправомерным включение в расходы соответствующей суммы уплаченного земельного налога. Подобная ситуация рассматривалась в Постановлении ФАС СЗО от 22.05.2008 N А56-27864/2007.
Суд, не согласившись с мнением налоговиков, отметил следующие моменты:
- из НК РФ следует, что для включения затрат в состав расходов налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие фактическое осуществление этих затрат, что и было сделано в отношении земельного налога;
- налоговая инспекция, не проводя проверку обоснованности уплаты земельного налога, сделала выводы о неправомерности его уплаты в рамках камеральной проверки декларации по налогу на прибыль, что противоречит ст. 87 - 89 НК РФ. Уплата земельного налога подлежит самостоятельной налоговой проверке;
- расчет по земельному налогу инспекцией был принят, организацией этот налог был уплачен.
Интересен случай, когда здание находится в долевой собственности организаций, но одна из них уплачивает земельный налог в отношении всего земельного участка, находящегося под зданием, и включает в расходы всю сумму земельного налога.
Получается, что в данном случае организация завысит сумму исчисленного и уплаченного земельного налога: согласно ст. 392 НК РФ, если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на эту недвижимость.
Именно такую ситуацию анализировал ФАС УО в Постановлении от 01.03.2007 N Ф09-93/07-С3 и поддержал налоговую инспекцию, указав, что на расходы неправомерно была отнесена завышенная сумма земельного налога.
Налоги включаются в состав расходов в размерах, отраженных в представляемых налогоплательщиком налоговых декларациях и подлежащих уплате в соответствующий бюджет.
Затем этот спор рассмотрел Президиум ВАС в Постановлении от 02.10.2007 N 7379/07 и сделал противоположный вывод. Он основывался на том, что из акта выездной налоговой проверки следует, что инспекция не установила нарушений организацией правильности исчисления земельного налога по земельному участку, предоставленному организации в постоянное пользование, признав обоснованным исчисление земельного налога в заявленном ею размере. Организация не обращалась в инспекцию с уточненной налоговой декларацией и заявлением о возврате (зачете) излишне уплаченного земельного налога. Вместе с тем инспекция самостоятельно, исходя из процентного соотношения доли в праве собственности на здание, произвела расчет земельного налога, подлежащего включению в состав расходов. ВАС также указал, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ налоги включаются в состав расходов в размерах, отраженных налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащих уплате в соответствующий бюджет.
Ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ N 7379/07 и ФАС СЗО, который в Постановлении от 01.11.2007 N А52-1021/2007*(2) делает следующий вывод: налоговый орган не вправе отказать в признании произведенных налогоплательщиком расходов в виде начисленных и уплаченных сумм налога в качестве обоснованных и документально подтвержденных, если им не были установлены нарушения правильности исчисления уплаченного налога.
Суть дела, которое рассматривал ФАС СЗО, была такова. По мнению налоговой инспекции, организация неправомерно отнесла к расходам земельный налог, уплаченный с земельного участка, на котором расположены объекты недвижимости, проданные другим юридическим лицам.
Суд посчитал ошибочным вывод инспекции о том, что после продажи объектов недвижимости плательщиками налога на землю стали покупатели. Условиями договоров купли-продажи недвижимости определено, что к покупателям переходит право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, занятым объектом недвижимости. Вместе с тем площадь земельных участков, находящихся под проданными объектами недвижимости, не определена ни сторонами, ни администрацией города, соответственно, субъектом права постоянного (бессрочного) пользования спорным земельным участком остается организация-продавец.
Вывод налоговой инспекции о завышенной сумме земельного налога прямо противоречит другому ее выводу, сделанному в ходе той же выездной налоговой проверки, - о том, что земельный налог правильно исчислен и уплачен налогоплательщиком со всего земельного участка.
О характере использования земельного участка
При рассмотрении обоснованности учета в расходах земельного налога у бухгалтера возникает вопрос: учитывается ли характер использования земельного участка? Ниже мы приводим официальные разъяснения финансистов и налоговиков.
Земельный участок не использовался в производственных целях, а затем был реализован. Он находился в собственности организации. Эта ситуация рассмотрена в Письме УФНС по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005980.
В соответствии со ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от нее на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
В письме сказано, что в случае, если земельный участок не использовался в производственной деятельности организации, сумма земельного налога, уплаченная за период его нахождения в собственности, не учитывается в расходах. Отметим, что такой вывод является спорным, поскольку в рассмотренной ситуации земельный участок приобретался не для использования в производственных целях, а для продажи.
Земли рекреационного назначения. Согласно п. 1 и 2 ст. 98 Земельного кодекса к землям рекреационного назначения относятся земли, предназначенные и используемые для организации отдыха, туризма, физкультурно-оздоровительной и спортивной деятельности граждан. В состав земель рекреационного назначения входят земельные участки, на которых находятся дома отдыха, пансионаты, кемпинги, объекты физической культуры и спорта, туристические базы, стационарные и палаточные туристско-оздоровительные лагеря, дома рыболова и охотника, детские туристические станции, туристские парки, учебно-туристические тропы, трассы, детские и спортивные лагеря, другие аналогичные объекты.
Для случая, когда организация платит земельный налог с земель рекреационного назначения, находящихся у нее в собственности, в Письме УМНС по Московской области от 08.10.2004 N 04-27/164 сказано, что сумму начисленного земельного налога организация вправе включить в расходы.
Земельный участок передан в безвозмездное срочное пользование. Если организация передает земельный участок в безвозмездное срочное пользование, согласно п. 2 ст. 388 НК РФ она остается плательщиком земельного налога по этим участкам.
В Письме Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589 рассмотрена ситуация, когда акционерное общество передает в безвозмездное пользование земельные участки некоммерческим организациям, созданным этим акционерным обществом. Сделан вывод, что АО вправе суммы начисленного земельного налога учитывать в качестве расходов.
Об объектах, находящихся на земельных участках
Оказывает ли влияние на возможность учета в расходах земельного налога характер использования объекта недвижимости, находящегося на земельном участке? Отметим, что земельный участок и объект недвижимости, находящийся на нем, признаются разными объектами основных средств, из чего можно предположить, что характер использования недвижимости не должен влиять на правомерность учета в расходах земельного налога. Это подтверждают и официальные разъяснения Минфина, в которых речь идет о следующих объектах, находящихся на земельных участках:
- объект незавершенного строительства. В Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/237 рассмотрен случай, когда организация начисляла и уплачивала земельный налог по земельным участкам, используемым под незавершенное строительство объектов. Сделан вывод, что организация вправе учесть расходы в виде сумм земельного налога в периоде их начисления;
- здание, находящееся на реконструкции. Такая ситуация рассмотрена в Письме от 19.12.2006 N 03-03-04/2/261, и сделан вывод, что на период реконструкции служебного здания суммы начисленного земельного налога по земле, находящейся под ним, учитываются в расходах;
- непроизводственный объект. В Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481 указано, что организация вправе учесть в расходах сумму налога на землю, исчисленного по земельным участкам, принадлежащим ей и занятым непроизводственными объектами.
Сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков.
Аналогичное мнение высказано и в Письме от 26.07.2009 N 03-03-06/1/430 относительно земельных участков с расположенными на них складами, которые не используются в производственной деятельности, - если согласно действующему налоговому законодательству организация признается плательщиком земельного налога, то расходы, понесенные ею в связи с его уплатой, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
По поводу земельных участков, занятых объектами, которые в целях гл. 25 НК РФ относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, Минфин считает (Письмо от 28.02.2008 N 03-03-05/14), что расходы в виде сумм земельного налога по таким участкам учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 275.1 НК РФ. То есть, по мнению финансистов, сумму налога на землю по таким земельным участкам нужно учитывать в расходах отдельно.
О налоге, начисленном по решению суда
В каком периоде включать в расходы суммы земельного налога, начисленные по решению суда в одном налоговом периоде, если недоплата земельного налога относится к более раннему налоговому периоду? Напомним, что пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ предусматривает, что налоги учитываются в расходах на дату их начисления. По нашему мнению, данное правило распространяется и на рассматриваемую ситуацию, то есть земельный налог учитывается в расходах на дату его начисления по решению суда.
Аналогичную позицию занял ФАС МО в Постановлении от 15.12.2008 N КА-А40/11493-08. Организация в 2004 году доначислила и уплатила в бюджет земельный налог после вступления в силу решения арбитражного суда от 07.06.2004. Налоговая инспекция посчитала, что расходы в виде уплаченного в 2004 году земельного налога относятся к 2000 - 2003 годам и не должны учитываться для целей налогообложения в 2004 году, а признаются убытками прошлых лет. Однако суд указал, что исполнение судебного решения осуществлено заявителем в 2004 году, соответственно, фактически расходы возникли не в 2000 - 2003 годах, а в 2004 году, и в этом же периоде отнесены на финансовый результат. Суд также обратил внимание на следующий момент: в материалах налоговой проверки не содержится сведений о начислении налогоплательщиком земельного налога в 2002 - 2003 годах и представлении им уточненных деклараций по земельному налогу за указанные периоды.
Налог на имущество организаций
Из официальных разъяснений следует, что не учитываются в расходах суммы налога на имущество, уплаченные в отношении имущества, по которому организация не признается плательщиком такого налога.
Например, в Письме Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/825 рассмотрена ситуация, когда согласно заключенному инвестиционному контракту организации передано нежилое помещение, подлежащее реконструкции. При этом передающая сторона просит компенсировать уплаченный ею налог на имущество организаций в отношении указанного помещения. Сделан вывод, что сумма налога на имущество, уплаченного третьим лицом, компенсируемая налогоплательщиком этому лицу в соответствии с условиями инвестиционного договора, не может быть учтена данным налогоплательщиком в составе расходов.
Аналогичный вывод сделан в письмах УФНС по г. Москве от 09.01.2008 N 18-11/000184@, от 20.08.2007 N 20-05/078880.2 для случая, когда налог с имущества, полученного ссудополучателем в безвозмездное пользование, возмещается им ссудодателю. Сказано, что сумма возмещенного налога не может быть учтена ссудополучателем в качестве расходов, так как ссудополучатель не является плательщиком налога с имущества, полученного в безвозмездное пользование.
Поэтому организации при заключении договора о пользовании имуществом нужно решить, стоит ли в договоре прописывать условие о том, что она возмещает собственнику имущества понесенные им расходы на уплату налога. Учет пользователем имущества суммы данного возмещения в расходах связан с налоговыми рисками. В такой ситуации целесообразнее размер возмещения включить в сумму платы за пользование, не выделяя его отдельной строкой.
Характер использования имущества, в отношении которого организация уплачивает налог на имущество, не играет роли при учете суммы налога в расходах, например:
- здание находится на реконструкции. Согласно Письму Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/2/261 в период реконструкции служебного здания суммы начисленного налога на имущество учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
- объект имеет непроизводственное назначение. Если такие объекты учитываются на счете 01, они включаются в базу, облагаемую налогом на имущество. В Письме Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-02/70 разъяснено, что суммы налога на имущество, уплачиваемые налогоплательщиком в соответствии с гл. 30 НК РФ, в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Что касается расходов в виде налога на имущество организаций, уплачиваемого по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации*(3), в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ, такие расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/392).
Если право собственности на объект еще не зарегистрировано
Расходы в виде сумм налога на имущество, начисленные по фактически эксплуатируемому недвижимому имуществу, право собственности на которое не зарегистрировано в едином государственном реестре, организация вправе отнести к расходам. Такое мнение высказал Минфин в Письме от 02.11.2007 N 03-03-06/1/768.
Отметим, что данный ответ не вызывает сомнений, когда организация, например, построила объект недвижимости. В случае же его приобретения необходимо обратить внимание на то, кто из сторон (продавец или покупатель) признается в конкретный период времени плательщиком налога на имущество. Например, согласно Письму Минфина России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75 до государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю плательщиком налога на имущество является продавец. Соответственно, если покупатель до регистрации права собственности на объект исчислит и заплатит налог на имущество по нему, то возникнут налоговые риски, если данную сумму налога он учтет в расходах.
Транспортный налог
В случае продажи транспортного средства возможна ситуация, когда продавец оговаривает в договоре купли-продажи условие: покупатель возмещает продавцу сумму транспортного налога, уплаченного последним в тот период, когда он признавался плательщиком этого налога.
Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. В пункте 3 ст. 362 НК РФ разъяснено, что в случае снятия транспортного средства с регистрации в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.
Из этого следует, что сумма возмещения транспортного налога продавцу покупателем будет для последнего экономически необоснованным расходом. Отказ в учете данных расходов озвучен и в Письме Минфина России от 04.07.2006 N 03-06-04-04/28. Данный вывод согласуется с тем, который финансисты сделали в отношении налога на имущество, возмещаемого продавцу в похожей ситуации.
Обязана ли инспекция при доначислении суммы налога на прибыль учитывать доначисленные суммы иных налогов?
На практике нередки ситуации, когда налоговые инспекторы по результатам проверки доначисляют организации не только налог на прибыль, но и земельный налог, налог на имущество, транспортный налог и иные. Должна ли налоговая инспекция при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доначисленную в ходе этой же налоговой проверки сумму вышеуказанных налогов в расходах? Позиции налоговиков и судов различаются.
Например, ФАС ДВО в Постановлении от 30.06.2009 N Ф03-2765/2009 рассмотрел ситуацию, когда инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила ряд нарушений, которые привели к неуплате налога на прибыль, транспортного и земельного налогов, налога на имущество, ЕСН. При этом при доначислении налога на прибыль налоговый орган не учел суммы данных доначисленных налогов.
По мнению инспекции, организация вправе самостоятельно включить доначисленные суммы налогов в расходы, сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль, а также внести изменения в декларацию по налогу на прибыль. Но суд указал, что доначисленная инспекцией сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений гл. 25 НК РФ. Поэтому инспекция должна была учесть сумму начисленного организации транспортного и земельного налогов, налога на имущество и ЕСН в составе прочих расходов.
Аналогичная позиция высказана, в частности, в постановлениях ФАС МО от 03.04.2009 N КА-А40/2357-09, ФАС ВВО от 31.10.2008 N А29-1907/2008, от 23.09.2008 N А82-10217/2007-99, от 06.06.2008 N А31-436/2008-26 *(4).
Выводы
На основании вышеприведенной официальной позиции, а также арбитражной практики можно сделать следующие выводы, характерные при учете в расходах всех налогов:
1. Исчисленные суммы земельного налога учитываются в составе прочих расходов и не могут быть включены в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, расположенного на земельном участке.
2. Если за прошедший налоговый период представлена уточненная декларация по налогам, учитываемым в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль, и в данной декларации уточнена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, корректировке в этом налоговом периоде подлежит и налоговая база по налогу на прибыль.
3. Если налоговая инспекция доначислила за прошедший налоговый период налог на прибыль, а также земельный либо иной налог, при пересчете налоговой базы по налогу на прибыль за этот период инспекция должна учесть в расходах доначисленную сумму иных налогов.
.....................................................................................
*(1) Вопрос включения входного НДС в расходы (ст. 170 НК РФ) в рамках данной статьи не рассматривается.
*(2) Определением ВАС РФ от 28.01.2008 N 342/08 в передаче в Президиум ВАС данного дела отказано.
*(3) До 1 января 2009 г. НК РФ не был предусмотрен порядок определения первоначальной стоимости имущества, выявленного при проведении инвентаризации, в связи с чем данное имущество принималось к налоговому учету по нулевой стоимости.
*(4) Определением ВАС РФ от 02.10.2008 N 12349/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
