Проблема раздельного учета "косвенного" НДС (обычно это арендный или коммунальный налог) давно уже стала притчей во языцех и ночным кошмаром бухгалтера. Это и понятно, ведь методика определения доли НДС, которую можно принять к вычету, увы, непростая. В то же время иногда производить расчет просто нет необходимости: весь предъявленный общехозяйственный (общепроизводственный) НДС может быть принят к вычету. Об этом и пойдет речь в настоящей статье.
Об обязанностях и правах
Обязанность по ведению раздельного учета операций, освобожденных от обложения НДС и подлежащих обложению данным налогом, закреплена в п. 4 ст. 149 НК РФ. Цель этого действия в обозначенной норме не раскрывается и становится понятной лишь при ознакомлении с п. 4 ст. 170 НК РФ: суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
*
При определении суммы НДС, подлежащей вычету при реализации облагаемых этим налогом товаров в режиме оптовой торговли, лицом, переведенным на уплату ЕНВД по розничной торговле, для обеспечения сопоставимости показателей в вышеуказанной пропорции стоимость товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, следует учитывать без НДС (Письмо Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61). Указанная позиция подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08.
*
Кстати, в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ также содержится требование, в силу которого налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.08.2009 N 03-07-07/60).
Законодатель закрепил лишь одно явное исключение из выше приведенных правил: если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
То есть, когда доля соответствующих расходов не больше обозначенной величины, весь предъявленный НДС принимается к вычету (Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26). Имейте в виду, при определении указанного 5%-го показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг (Письмо Минфина России от 29.12.2008 N 03-07-11/387).
Правила от Минфина
Как вы уже, очевидно, успели заметить, специалисты финансового ведомства не раз комментировали применение правил раздельного учета, причем в ряде писем они неизменно исходили из того, что если есть не облагаемый НДС оборот, то появляется необходимость ведения раздельного учета, независимо от того, возникает объект обложения НДС или нет.
Так, например, в Письме от 22.02.2007 N 03-07-08/24 утверждается, что установленный п. 4 ст. 170 НК РФ порядок ведения раздельного учета сумм применяется в том числе в случае осуществления операций по оказанию услуг, местом реализации которых территория РФ не признается (освобождаемых от налогообложения). Похожие мысли содержатся в Письме от 28.04.2008 N 03-07-08/104.
Напомним, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Налоговые предпосылки
Прежде чем перейти к активным спорам с представителями исполнительной власти, напомним общие условия установления налогов.
Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (ст. 17 НК РФ).
Как видим, понятия "налоговая льгота" и "объект налогообложения" - это два самостоятельных элемента налога, друг друга абсолютно не заменяющие.
Вчитаемся еще раз в нормы п. 4 ст. 149 НК РФ: в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)...
Кроме того, еще раз обратимся к абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ: ... используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Слова "не подлежат налогообложению" содержатся также в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (правило 5%).
Таким образом, в гл. 21 НК РФ в связи с требованием о раздельном учете употребляется лишь термин "операции, не подлежащие налогообложению" ("освобожденные от налогообложения").
Расставим точки над i
Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), содержится в ст. 149 НК РФ, он достаточно обширен, и мы не будем его приводить (собственно, этого и не нужно). Важно то, что в данной статье перечислены операции, образующие объект обложения НДС, но в силу прямого указания закона освобожденные от данного налога. То есть положения ст. 149 НК РФ по своей природе носят характер налоговой льготы. На это неоднократно указывал Конституционный суд (в том числе в Определении от 07.11.2008 N 1049-О-О).
Напрашивается вывод: необъектные операции (например, реализация товаров (работ, услуг) за пределами территории РФ) и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), - понятия разные*(1).
Требование о раздельном учете предусмотрено лишь для второй категории операций, поэтому весь предъявленный "косвенный" НДС может быть принят к вычету.
Вся известная нам арбитражная практика свидетельствует о правильности сделанных выше умозаключений.
Например, ФАС ДВО в Постановлении от 22.12.2008 N Ф03-5684/2008 указал на неправильный вывод суда первой инстанции о том, что получение процентов по векселям является необлагаемым оборотом. По мнению арбитров, начисление процентов по векселям третьих лиц не является для векселедержателя по смыслу п. 4 ст. 170 НК РФ ни операцией, не подлежащей обложению НДС (освобожденной от обложения НДС), ни операцией, облагаемой НДС, поскольку объект налогообложения в данном случае отсутствует, так как процент по векселю не является товаром, работой либо услугой в смысле ст. 38 НК РФ, а начисление процентов по векселю не образует операции по реализации и, соответственно, объекта обложения НДС в силу п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ. Поэтому у налогоплательщика не было обязанности по ведению раздельного учета.
Выводы, сделанные Девятым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 05.03.2009 N 09АП-2352/2009-АК, также не оставляют сомнений. Как видно из текста судебного акта, общество, не обладающее статусом финансовой организации, осуществляло операции по предоставлению третьим лицам займов в денежной форме, а также вело деятельность, облагаемую НДС. Причем доход по займам превышал 40% от общего дохода организации. Налоговым органом установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении работ (услуг), направленные на получение дохода по операциям с займами (расходы на аренду, мобильную связь, ремонт помещений, приобретение канцтоваров), организацией не распределялись в соответствии со ст. 170 НК РФ. Поэтому налоговый орган считает, что НДС по общехозяйственным расходам в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии раздельного учета не может быть принят к вычету.
По мнению суда, операции по предоставлению третьим лицам займов в денежной форме реализацией услуг не признаются (не имеют признаков, предусмотренных в п. 5 ст. 38, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которым осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ, услуг), полученные по займам проценты не признаются ценой услуги. Поэтому указанные операции не являются облагаемыми или не облагаемыми НДС (льготными) операциями. То есть "внереализационные" операции объектом (базой) обложения НДС не являются в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и не подпадают под действие гл. 21 НК РФ. Как следствие, отсутствует необходимость деления "входного" НДС и ведения раздельного учета по "необъектным" операциям в рамках гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 170 НК РФ). А раз так, НДС может быть принят к вычету.
Приведем выдержку из еще одного судебного акта (Постановление ФАС ДВО от 14.09.2005 N Ф03-А24/05-2/2641), которая однозначно перечеркивает позицию финансистов.
Предприятие приобрело два объекта основных средств, которые использовались как в Российской Федерации, так и за ее пределами, в результате чего налоговый орган составил пропорцию на основании п. 4 ст. 170 НК РФ и пришел к выводу, что НДС излишне предъявлен к вычету. Однако арбитры указали на ошибочность применения указанной нормы для урегулирования спорных правоотношений, поскольку пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (ст. 146 НК РФ), освобождены от налогообложения (ст. 149 НК РФ), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Совершение операций, которые не признаются реализацией, не образуют объект налогообложения либо местом реализации которых не признается территория РФ, не приводит к возникновению обязанности по распределению "входного" НДС на основании пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ.
Полагаем, дальнейшие комментарии излишни.
Заключение
В заключение статьи хотелось бы предостеречь читателя. Мы говорим только о "косвенном" НДС, "прямой" налог, предъявленный продавцом товаров (работ, услуг), которые должны использоваться в необъектных операциях, к вычету приниматься не должен, а принятый НДС необходимо восстановить (пп. 4 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Причем не играет никакой роли время принятия к вычету НДС.
Поясним с помощью примера. По мнению налогоплательщика, НДС, правомерно принятый к вычету в 2004 году при передаче имущества по необъектной операции, после 01.01.2006 восстановлению не подлежит. Инспекция возражала. (Напомним, требование о восстановлении правомерно принятого к вычету НДС при совершении операций, поименованных в п. 2 ст. 170 НК РФ, нормативно закреплено с 01.01.2006.)
ФАС ВВО в Постановлении от 30.04.2009 N А17-2033/2008 встал на сторону налоговиков, попытки организации отменить вышеназванное постановление успехом не увенчались*(2).
.........................................................
*(1) От редакции. Подробнее об операциях, не образующих объект обложения НДС, читайте в статье М.В. Моисеева "Операции, не являющиеся реализацией", N 8, стр. 42-54.
*(2) Определением ВАС РФ от 24.06.2009 N ВАС-7830/09 в передаче дела в Президиум ВАС отказано.
