Все налогоплательщики (особенно те, которые занимаются экспортными операциями) время от времени сталкиваются с тем, что суммы НДС к вычету превышают размер начисленного налога. В подобной ситуации опытный бухгалтер сразу вспоминает про ст. 176 НК РФ, ведь именно по ее правилам производится возмещение налога.
Краткая схема взаимодействия
Как указано в п. 1 ст. 176 НК РФ, первое, с чего начинается возмещение (зачет, возврат) НДС, - это камеральная налоговая проверка. В зависимости от ее результатов возможны два варианта развития событий:
1) если при "камералке" нарушения не выявлены, то налоговый орган в течение 7 дней обязан принять решение о возмещении НДС;
2) если по результатам проверки нарушения обнаружены, составляется акт налоговой проверки (в 10-дневный срок после ее окончания). Затем в течение 5 дней акт вручается проверяемому, который имеет право на представление возражений по нему. На это отводится 15 дней (п. 1, 5, 6 ст. 100 НК РФ). После окончания срока для представления возражений на акт (в целом или в его части) руководитель (его заместитель) налогового органа, проводившего проверку, в течение 10 дней выносит одно из двух решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101, п. 3 ст. 176 НК РФ).
Одновременно с этим принимается одно из трех решений:
- об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
- о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
- о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
Но это еще не все. В случае вынесения второго или третьего решения (о возмещении НДС полностью или частично) одновременно принимается решение о зачете (возврате) налога (п. 7 ст. 176 НК РФ).
*
Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
*
О принятом решении о возмещении (полном или частичном) либо об отказе в возмещении, а также о решении о зачете (возврате) сумм НДС чиновники должны сообщить налогоплательщику не позднее 5 дней со дня принятия решения (п. 9 ст. 176 НК РФ).
Если есть недоимка по другим федеральным налогам (акцизы, НДФЛ, ЕСН, налог на прибыль, НДПИ, водный налог (ст. 13 НК РФ)), соответствующим пеням и (или) штрафам, то налоговый орган самостоятельно производит зачет сумм НДС в счет погашения указанных задолженностей (п. 4 ст. 176 НК РФ).
Возврат сумм НДС осуществляется при наличии письменного заявления налогоплательщика на указанный им банковский счет.
В случае принятия решения о возврате НДС налоговый орган на следующий день передает в территориальный орган Федерального казначейства надлежащее поручение. Последний должен это поручение исполнить (перечислить деньги налогоплательщику) в течение 5 дней со дня его получения.
Если возврат средств произведен с нарушением указанных сроков, то на суммы налога положено начислить пени и выплатить их налогоплательщику.
Нюансы...
Порядок возмещения НДС не раз становился предметом рассмотрения судами различных инстанций. Более того, даже Конституционный суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 266-О брался за разъяснение смысла некоторых положений ст. 176 НК РФ. Но, забегая немного вперед, скажем: несмотря ни на что, проблемы в применении обозначенной статьи есть и их немало.
Главное - не ошибиться
Первое, с чего необходимо начать освещение нюансов, - это разграничение действия ст. 78 и 176 НК РФ. Понятно, что и та и другая в отношении НДС применяется, но в разных ситуациях. Первая - в случае если налог излишне уплачен самим налогоплательщиком (в частности, из-за ошибки при формировании налоговой базы)*(1), вторая - при превышении НДС к вычету начисленного налога. Такой позиции придерживаются арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 12.08.2009 N Ф04-4826/2009(12593-А03-34)).
Отказали в возмещении? Поспорим
Как сказано в п. 1 ст. 176 НК РФ, процедура возмещения НДС начинается с налоговой проверки. В процессе ее осуществления налоговики нередко пользуются своим правом на истребование документов (информации) о налогоплательщике, налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1 НК РФ). Запросы могут посылаться как в государственные органы, например в таможенную службу, так и контрагентам проверяемого. Если соответствующий ответ не поступает, чиновники зачастую выносят решение об отказе в возмещении (полностью или частично) сумм налога на добавленную стоимость, заявленных к возмещению (именно так официально называется сей акт, который установлен Приказом ФНС России от 18.04.2007 N ММ-3-03/239@).
Так вот, в большинстве известных нам случаев судьи поддерживают налогоплательщиков и полагают, что ст. 176 НК РФ не ставит право на возмещение налога в зависимость от получения ответов от лиц, с которыми контактировал проверяемый (см., например, Постановление ФАС ВВО от 18.03.2008 N А38-2683/2007-4-222*(2)).
Забыли про заявление? Возврат или зачет...
Для того чтобы уяснить суть проблемы, еще раз обратимся к п. 6 ст. 176 НК РФ: при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам... сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.
Как видим, здесь фигурируют сразу два заявления: о возмещении на банковский счет (то есть о возврате) НДС и о зачете суммы возмещаемого НДС в счет предстоящих платежей. А как быть, если нет ни недоимок, ни заявлений
Оценив определенность п. 6 ст. 176 НК РФ, ФАС МО в Постановлении от 03.08.2009 N КА-А40/7141-09 пришел к выводу, что данная норма неопределенна, поскольку допускает возможность двоякого толкования. Указанный пункт можно толковать таким образом, что право на зачет налога в счет предстоящих налоговых платежей производно от права на возврат налога, которое, в свою очередь, возникает при наличии заявления налогоплательщика о возврате. Если сумма налога подлежит возврату, то дополнительным условием для зачета ее в счет предстоящих платежей является второе заявление - о зачете. Таким образом, право на зачет возникает при наличии заявлений о возврате и зачете налога.
Можно данный пункт толковать и по-другому: закон не предписывает производить зачет налога при наличии заявления налогоплательщика, как это предусмотрено в отношении возврата. Заявление о зачете налога, на которое указано в п. 6 ст. 176 НК РФ, необходимо как волеизъявление налогоплательщика на совершение налоговым органом действий по зачету налога, в отношении которого ранее налогоплательщик подавал заявление о возврате.
Суд кассационной инстанции, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ и разъяснениями, содержащимися в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, истолковал п. 6 ст. 176 НК РФ в пользу налогоплательщика и согласился с выводами, сделанными судами первой и апелляционной инстанций, о том, что отсутствие заявления о возврате, зачете налога в данном случае не препятствует удовлетворению заявления общества о зачете налога в счет предстоящих налоговых платежей.
О начислении процентов
Как было отмечено выше, в случае несвоевременного возврата НДС на эту сумму необходимо начислить проценты. Но при этом неизбежно возникает целый ряд вопросов: за какой период их нужно начислять Какова расчетная ставка
Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ*(3).
Для того чтобы внести ясность, сделаем одно важное уточнение. Проценты начисляются только при нарушении сроков возврата НДС, то есть при несвоевременном зачете вышеобозначенная норма не применяется.
В то же время нам известен один любопытный случай, когда налогоплательщик изменил свое первоначальное требование о возврате на зачет. В ходе долгих разбирательств суд кассационной инстанции отказался признать право налогоплательщика на получение процентов, в результате дело дошло до Президиума ВАС, который в Постановлении от 27.02.2007 N 13584/06 указал на ошибочность позиции федерального арбитражного суда, при этом обратил внимание на следующие моменты.
По смыслу ст. 176 НК РФ при наличии соответствующего заявления налогоплательщика и оснований для возврата сумм налога начисление процентов в случае нарушения срока возврата является обязательным для налогового органа. Последующее заявление налогоплательщика об изменении способа возмещения действует на будущее время, не относясь к предшествующему периоду, когда срок возврата был уже нарушен, следовательно, не может иметь правовых последствий при решении вопроса о начислении процентов.
Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что обращение общества в инспекцию с заявлением от 29.07.2004 об изменении способа возмещения налога явилось вынужденной мерой, поскольку несмотря на наличие оснований для возврата налога, подтвержденных решением суда от 11.07.2003, инспекция длительное время не исполняла своей обязанности. Указанное заявление обществом подано в связи с необходимостью получения справки об отсутствии недоимок, а также с принятием инспекцией решения от 07.07.2004 о доначислении НДС (впоследствии это решение также признано арбитражным судом недействительным).
Кроме того, по мнению ВАС, нужно учитывать следующее. Законодательство о налогах и сборах нацелено на соблюдение баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает начисление процентов с незаконной задержкой возврата налоговым органом сумм, причитающихся налогоплательщику в качестве налоговой выгоды.
Предусмотренное Налоговым кодексом начисление процентов является компенсацией материальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Отказ инспекции выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и общества. Подобная правовая позиция выражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10848/04, от 29.11.2005 N 7528/05, от 06.06.2006 N 1363/06.
Несколько слов хотелось бы сказать про начисление процентов, если решение налогового органа об отказе в возмещении НДС судом признано недействительным. Но прежде разберемся с одним процессуальным моментом.
Согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Эта норма распространяется только на решение налогового органа, требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей и о возмещении расходов, вызванных неправильными действиями налогового органа, хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам гл. 24 АПК РФ, в том числе с применением ст. 198 АПК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 9316/05).
Вернемся к оставленной ненадолго проблеме и к Президиуму ВАС, который в Постановлении N 13584/06 так прокомментировал ситуацию.
В соответствии со ст. 176 НК РФ проценты начисляются на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, с того момента, когда эта сумма должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение, а также при наличии письменного заявления налогоплательщика о ее возврате. Причем, если заявление подано в трехмесячный период проведения камеральной налоговой проверки, период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков возврата, установленных названной статьей (три месяца плюс восемь дней плюс две недели).
Анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что и сегодня проценты начисляются в общем порядке, то есть с 12-го дня после окончания проверки (см., например, Постановление ФАС ВВО от 06.04.2009 N А17-1838/2008,5746/2008).
Причем, как указано в Постановлении ФАС МО от 30.07.2009 N КА-А40/6871-09, из буквального смысла п. 10, 11 ст. 176 НК РФ следует, что проценты за нарушение сроков возврата налога не только начисляются, но и подлежат возврату налогоплательщику.
Нужно иметь в виду, что, в отличие от договорных отношений, право на получение возмещения процентов, начисленных за несвоевременный возврат налога из бюджета, не относится к гражданским правоотношениям и не может быть передано налогоплательщиком иному лицу, в том числе по сделке уступки права (Постановление ФАС ПО от 04.08.2009 N А06-2590/08).
Итак, с начальным моментом вроде бы разобрались, остается выяснить, в какой день начисление процентов прекращается. В судебной практике по данному поводу выработана достаточно четкая позиция: проценты начисляются по день, предшествующий фактическому возврату НДС (постановления Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 7528/05, ФАС СКО от 14.05.2009 N А53-19892/2008-С5-44, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.12.2008 N А40-64628/08-98-267*(4)).
Кстати, по поводу применения расчетной ставки у судей также сформировался единый подход: необходимо применять расчетную ставку 1/360, а не 1/365, как хотели бы инспекторы (постановления ФАС МО от 29.05.2009 N КА-А40/4573-09, ФАС ПО от 20.07.2009 N А65-15498/2008, ФАС СЗО от 15.07.2009 N А52-3682/2008)*(5).
На наш взгляд, заслуживает внимания проблема начисления процентов за несвоевременный возврат НДС в случае проведения не камеральной, а выездной налоговой проверки. В связи с чем представим Постановление ФАС СЗО от 05.03.2009 N А52-4446/2008, в котором арбитры пришли к выводу, что судом первой инстанции обоснованно отклонен довод инспекции относительно того, что налоговым органом вынесено решение по результатам выездной налоговой проверки. Нормы гл. 21 НК РФ не указывают на обстоятельство, освобождающее налоговый орган от обязанности по возврату НДС - проведение выездной проверки, в порядке, установленном ст. 176 НК РФ. Поскольку нарушение сроков возврата НДС имело место, правомерным является и начисление процентов.
Наиболее яркий, на наш взгляд, пример - Постановление ФАС МО от 23.07.2009 N КА-А40/6659-09. В суде инспекция ссылалась на то, что, поскольку ею проведена не камеральная, а выездная налоговая проверка, положения п. 10 ст. 176 НК РФ о начислении процентов на несвоевременно возвращенную сумму налога не применяются.
Между тем ст. 176 НК РФ регулируется порядок возмещения налога, и в случае, если налоговый орган осуществляет не камеральную, а выездную проверку правильности применения налоговых вычетов, законом не установлен иной порядок для возмещения налога, в том числе и уплаты процентов за просрочку возврата НДС.
О сроках давности
В специализированной литературе имели место быть две позиции по поводу того, распространяется ли общий срок исковой давности (три года) на требования налогоплательщиков о взыскании не возвращенного в срок НДС, а также начисленных пени. Первая заключалась в том, что названный срок не распространяется (требовать возмещения можно и по истечении трех лет, поскольку в ст. 176 НК РФ никаких ограничений не установлено). Вторая точка зрения базировалась на соблюдении общих сроков.
Более того, ранее и среди арбитров не было единой позиции на этот счет, но в последнее время тенденция однозначна. Представим ее с помощью арбитражной практики.
В Постановлении ФАС МО от 16.04.2009 N КА-А40/2996-09 говорится буквально следующее: требование о начислении процентов является требованием имущественного характера, в отношении которого действует общий срок исковой давности - три года, установленный ст. 196 ГК РФ. (Определением ВАС РФ от 08.06.2009 N ВАС-7295/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.)
Так же высказался ФАС СКО в Постановлении от 03.07.2009 N А22-509/07/5-63: требование о начислении процентов является требованием имущественного характера, в отношении которого действует общий срок исковой давности - три года, установленный ст. 196 ГК РФ.
И в завершение еще один судебный акт - Постановление ФАС СЗО от 22.06.2009 N А56-36911/2008. Суд первой инстанции восстановил срок для обжалования решения инспекции от 16.02.2006, указав на то, что заявленное обществом требование (возвратить НДС) относится не к требованиям об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) государственных органов, а к требованиям имущественного характера, в отношении которых действует общий срок исковой давности - три года, установленный ст. 196 ГК РФ.
Такое исковое заявление должно быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав и законных интересов. В данном случае, как установил суд, налоговая декларация за сентябрь 2005 года представлена налогоплательщиком в налоговый орган 23.11.2005 и в соответствии с требованиями ст. 88 НК РФ решение по ее камеральной проверке должно быть принято в срок до 23.02.2006. С заявлением о возврате суммы НДС общество обратилось в инспекцию 02.06.2008, а с заявлением в суд - 30.09.2008. При таких обстоятельствах арбитры пришли к выводу, что на момент подачи заявления в арбитражный суд трехлетний срок исковой давности по имущественному требованию обществом пропущен не был.
Полагаем, дальнейшие комментарии излишни: служители Фемиды считают, что срок исковой давности в отношении обозначенных нами требований составляет три года. Другой вопрос заключается в том, с какого момента он начинает течь и на основании чего он прерывается, но это тема для отдельного исследования.
.....................................................................................
*(1) Подробнее с порядком применения ст. 78 НК РФ можно ознакомиться в статье И.Н. Гуриной "НДС переплачен. Вернуть или зачесть" (N 7, 2009, стр. 49-62).
*(2) Определением ВАС РФ от 10.07.2008 N 9045/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(3) С 10.08.2009 согласно Указанию ЦБ РФ от 07.08.2009 N 2270-У ставка рефинансирования установлена в размере 10,75%.
*(4) Постановлением ФАС МО от 26.05.2009 N КА-А40/4277-09 данное решение оставлено без изменения.
*(5) От редакции. Подробнее о начислении процентов за просрочку возврата НДС читайте в статье О. Н. Малова "Материальная ответственность налоговых органов" (N 4, 2009).
