При реализации доли в уставном капитале облагаемая база по налогу на прибыль определяется как денежное выражение прибыли (полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов) согласно п. 1 ст. 274 НК РФ. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
То есть при реализации доли организацией самостоятельно или при выходе ее из общества, а также в случае ликвидации последнего сумму выручки следует уменьшить на величину взноса участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью.
Что делать, если указанный вычет превысил доход от реализации доли? Можно ли налогооблагаемую базу уменьшить на величину полученного таким образом убытка? Как отразить его в налоговой декларации?
Напомним, прежде налоговики склонялись к тому, что убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходами от его реализации не должен учитываться для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо от 21.06.2006 N 02-3-11/181@).
Но такая позиция контролеров натолкнулась на противодействие судей. В Постановлении ФАС ВВО от 15.02.2008 N А17-1711/5-2007*(1) указано, что расходы, связанные с реализацией имущественных прав, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). Поэтому уменьшение налогооблагаемой прибыли на убыток, полученный в результате продажи доли в уставном капитале, соответствует, по мнению судей, нормам права.
В подобных случаях налоговые органы привычно сослались на п. 3 ст. 270 НК РФ. Однако суд отметил, что данная норма регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при дальнейшем распоряжении приобретенным имущественным правом.
В пункте 2 ст. 268 НК РФ сказано: если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2 и 3 п. 1 этой же статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Причем ранее в п. 2 ст. 268 НК РФ отсутствовала ссылка на пп. 2.1 данной статьи (именно там говорится о порядке реализации имущественных прав), за что и пытались уцепиться налоговики, которые, обращая внимание на данный пробел, утверждали, что п. 2 ст. 268 НК РФ на реализацию имущественных прав не распространяется.
Это действительно пробел. Ведь очевидно, что законодатели, вводя Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ пп. 2.1 в п. 1 ст. 268 НК РФ, элементарно забыли сделать в п. 2 ст. 268 НК РФ ссылку на этот подпункт. Понятно, что так же рассуждают судьи, принимая решения в пользу налогоплательщиков и не страдая тем формальным подходом, который в данном случае демонстрируют налоговики (см. постановления ФАС ВСО от 28.09.2007 N А19-4905/07-Ф02-6342/07, ФАС ЗСО от 20.11.2008 N Ф04-7150/2008(16242-А45-3), Ф04-7150/2008(16244-А45-3)*(2).
С 01.01.2009 указанная ссылка появилась в п. 2 ст. 268 НК РФ*(3). Учитывая это, Минфин теперь полагает, что с 01.01.2009 убыток от реализации доли (части доли) в уставном капитале учитывается при исчислении налога на прибыль. При этом под убытком подразумевается сумма превышения цены приобретения доли с учетом расходов, связанных с ее приобретением и реализацией, над доходами от ее реализации (см., например, Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/2/111).
В то же время финансисты внесение данного изменения расценили, похоже, как признание правильности своей позиции, заключавшейся в том, что до 01.01.2009 п. 2 ст. 268 на имущественные права не распространялся. Все бы ничего, ведь, как мы сказали, судьи имеют противоположное мнение, но данная позиция отразилась в форме декларации по налогу на прибыль*(4). В заявлении, поданном в Высший арбитражный суд, на это обратил внимание один из налогоплательщиков.
Он указал, что действующая с отчетности за полугодие (шесть месяцев) 2008 года форма налоговой декларации понуждает налогоплательщика определять убыток от реализации доли в уставном капитале (строка 290 приложения 3 к листу 02) как разность стоимости такой реализации (строка 280) и выручки от нее (строка 270). Исчисленный убыток наряду с иными убытками отражается по строке 360 приложения 3 к листу 02 декларации, переносится в строку 050 и увеличивает прибыль по строке 060 листа 02 декларации. Причем такой порядок появился именно в упомянутой последней форме декларации и отсутствовал в ранее действовавших формах, хотя на момент ее принятия никаких изменений в Налоговый кодекс не вносилось. То есть таким способом Минфин пытался настоять на том, чтобы налогоплательщики придерживались именно его позиции в данном вопросе.
Соответствующие пояснения представители Минфина дали арбитражному суду. При этом они сослались на Письмо ФНС России от 22.04.2009 N ШС-22-3/322, согласно которому с 01.01.2009 в декларации строка 290 приложения 3 к листу 02 не заполняется и, соответственно, убыток от реализации долей, паев не включается в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 по строке 360. А порядок, установленный ст. 268 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году, и в трактовке Минфина), обеспечивал, по мнению финансистов, правильный учет расходов в пределах доходов по операциям реализации имущественных прав, что не приводило к налогообложению убытка по этим операциям.
ВАС в Решении от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 согласился с налогоплательщиком. Он отметил, что, поскольку Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены дополнения в отдельные статьи гл. 25 НК РФ, посвященные налогообложению операций с имущественными правами, упоминание в п. 2 ст. 268 НК РФ названных прав означает признание для целей налогообложения убытков по этим операциям. Последующее внесение Федеральным законом N 158-ФЗ дополнения в указанный пункт в виде ссылки в нем на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ не свидетельствует об ограничении расходов по таким операциям в период до внесения изменений суммой дохода и не препятствует учету убытков.
В итоге суд пришел к выводу об обоснованности заявленных обществом требований и признал оспариваемые положения формы декларации не соответствующими пп. 2, 3, 7, 9 п. 1 ст. 6 и гл. 25 НК РФ как допускающие учет названных расходов только в пределах причитающихся к получению доходов. Форма декларации по налогу на прибыль организаций в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строке 290 и строке 360 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, признана не действующей в той мере, в какой эта декларация препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале хозяйственного общества в форме ООО, как не соответствующая гл. 25 НК РФ.
Данное решение ВАС уже стали учитывать в своих решениях арбитражные суды (см. Постановление ФАС УО от 13.07.2009 N Ф09-4757/09-С3).
............................................................
*(1) Определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6812/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(2) Определением ВАС РФ от 23.03.2009 N ВАС-2960/09 отказано в передаче в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления.
*(3) Пункт 14 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ.
*(4) Утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
