Согласно трудовому законодательству работодатель обязан выплачивать работнику заработную плату, которая устанавливается трудовым договором в соответствии с действующей у данного работодателя системой оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ). Кроме всего вышеперечисленного коллективным или трудовым договором могут быть предусмотрены различные единовременные выплаты. В данной статье рассмотрим налогообложение таких выплат.
Согласно ст. 41 ТК РФ в коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с предусмотренными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями. Таким образом, на практике очень часто бывает, что в коллективном договоре или в положении об оплате труда организация закрепляет за собой обязанность осуществлять единовременные выплаты:
- при выходе на пенсию;
- за выслугу лет;
- материальную помощь к отпуску;
- при увольнении;
- при несчастном случае и утрате профессиональной трудоспособности.
Далее рассмотрим каждую из этих выплат более подробно с точки зрения налогообложения.
Единовременная выплата при выходе на пенсию
Налог на доходы физических лиц. С одной стороны, такую выплату можно рассматривать как доход работника в силу п. 1 ст. 210 НК РФ. Это значит, что организация является налоговым агентом и должна исчислить сумму налога, удержать и перечислить ее в бюджет при фактической выплате дохода или в день перечисления денежных средств на счет работника в банке (п. 2, 4, 6 ст. 226 НК РФ). С другой стороны, эту выплату можно рассматривать как материальную помощь работнику. Это значит, что на нее распространяется действие нормы, предусмотренной п. 28 ст. 217 НК РФ, в котором сказано, что не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4 000 руб., полученные в виде материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту. На это положение Налогового кодекса обращают внимание суды. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 12.02.2007 N Ф04-260/2007(31146-А27-25) сказано, что данные выплаты не связаны с оплатой работ (услуг), выполненных по трудовым и гражданско-правовым договорам, а выплачиваются при выходе работника на пенсию как дополнительные социальные гарантии и компенсации, предусмотренные коллективным договором, и являются одной из форм материальной помощи.
ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Позиция контролирующих органов неоднозначна. Сотрудники финансового ведомства в своих разъяснениях указывают на то, что выплаты по достижении работником пенсионного возраста не связаны с выполнением им трудовых обязанностей, а значит, такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН (письма от 17.10.2005 N 03-03-04/1/277, от 07.12.2005 N 03-03-04/1/414).
Однако, исходя из судебной практики, можно сделать вывод, что налоговики относят эти выплаты к оплате труда и, соответственно, требуют начислять ЕСН на суммы таких выплат. В данной ситуации арбитры встают на сторону налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 14.03.2007 N Ф04-1230/2007(32174-А27-34) установлено, что в соответствии пунктом 5.1.2 коллективного договора работодатель выплачивает работникам, получившим право на пенсионное обеспечение (право выхода на пенсию), единовременное пособие в размере не менее 15% среднемесячного заработка за каждый год работы в организациях угледобывающего комплекса (угольной промышленности) Российской Федерации.
Таким образом, арбитражный суд, исходя из того, что выплаты единовременных пособий уходящим на пенсию как дополнительные социальные гарантии и компенсации не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, не соответствуют признакам, предусмотренным п. 1 ст. 255 НК РФ, и для данных затрат отсутствует экономическая обоснованность, сделал вывод, что такие расходы не должны уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль и, соответственно, не признаются объектом обложения ЕСН.
Подобной позиции придерживаются суды в постановлениях ФАС ЗСО от 01.10.2007 N Ф04-6886/2007(38804-А27-25), от 17.01.2007 N Ф04-8839/2006(29854-А27-26), от 14.02.2007 N Ф04-258/2007(31173-А27-25), ФАС ВСО от 27.04.2006 N А58-7695/02-Ф02-1670/06-С2.
Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их исчисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.
Таким образом, на единовременную выплату при выходе на пенсию не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Согласно п. 9 Перечня*(1) страховые взносы не начисляются на суммы, выплачиваемые работникам при увольнении в связи с выходом на государственную пенсию.
Единовременная выплата за выслугу лет
Налог на доходы физических лиц. В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды. Перечень видов доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ. Единовременная выплата за выслугу лет не включается в вышеуказанный перечень, таким образом, она подлежит обложению НДФЛ в общем порядке.
ЕСН и налог на прибыль. Облагается ли единовременная выплата за выслугу лет ЕСН - вопрос не однозначный. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Кроме того, в п. 3 ст. 236 НК РФ сказано, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. А в пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 отмечено, что у налогоплательщика нет права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
В письмах финансового и налогового ведомств разъяснено, что согласно п. 10 ст. 255 НК РФ единовременное вознаграждение работнику за выслугу лет относится к расходам на оплату труда при определении налогооблагаемой базы по прибыли (письма УФНС по г. Москве от 19.12.2008 N 19-12/118853, Минфина РФ от 23.01.2008 N 03-03-06/2/5). Также существует судебная практика, согласно которой вознаграждения за выслугу лет признаются расходами по налогу на прибыль. В Постановлении ФАС ВВО от 22.10.2008 N А28-1630/2008-43/29 сказано, что вознаграждения за выслугу лет, предусмотренные коллективным и трудовыми договорами, а также положениями о порядке выплат таких вознаграждений, налогоплательщик вправе отнести к расходам на оплату труда. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2006 N А66-14500/2005.
Однако существует противоположная арбитражная практика. В своих решениях суды обращают внимание на то, что в п. 10 ст. 255 НК РФ указано, что такая выплата должна быть установлена в соответствии с законодательством РФ. Так, в Постановлении ФАС УО от 13.03.2008 N Ф09-9300/07-С2 сказано, что Трудовым кодексом не предусмотрена обязанность работодателя выплачивать работникам единовременные вознаграждения за выслугу лет, следовательно, п. 10 ст. 255 НК РФ не подлежит применению к данным выплатам и в силу п. 3 ст. 236 НК РФ они не облагаются ЕСН. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС УО от 15.03.2007 N Ф09-1566/07-С2, ФАС ЗСО от 07.03.2007 N Ф04-990/2007(31960-А46-25), ФАС УО от 04.05.2007 N Ф09-3163/07-С2, ФАС МО от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 (Определением ВАС РФ от 26.01.2007 N 296/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
В других случаях суды обращают внимание на то, что в законодательстве нет норм, которые обязывают организацию выплачивать единовременное вознаграждение за выслугу лет, кроме этого, организации могут создавать специальные фонды материальных поощрений за счет чистой прибыли. Согласно п. 22 ст. 270 НК РФ выплата работникам вознаграждений из средств специальных фондов не признается расходом по налогу на прибыль, следовательно, они не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Такие выводы сделаны в постановлениях ФАС УО от 16.10.2007 N Ф09-8446/07-С2 (Определением ВАС РФ от 14.02.2008 N 1493/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 13.03.2008 N Ф09-9300/07-С2, ФАС ЗСО от 24.01.2007 N Ф04-8998/2006(30124-А27-37).
Из всего вышесказанного можно заключить: если организация в коллективном договоре установит выплату работникам за выслугу лет и при этом будет создан специальный фонд для этих целей, то такие спорные суммы не будут участвовать в налогообложении прибыли, следовательно, не облагаются ЕСН, а также согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ на них не начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование.
Материальная помощь к отпуску
Налог на доходы физических лиц. Перечень видов доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ. Так, согласно п. 28 указанной статьи не подлежат налогообложению доходы налогоплательщика, в частности, в виде материальной помощи, оказываемой работодателями работникам, в сумме, не превышающей 4 000 руб. за налоговый период. Значит, с сумм материальной помощи, превышающих данный предел, НДФЛ удерживается в общеустановленном порядке.
ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование. В силу п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, предусмотренные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Значит, для того чтобы ответить на вопрос, нужно ли начислять взносы на суммы материальной помощи к отпуску, необходимо понять, является ли материальная помощь объектом обложения ЕСН.
В одном из последних писем - от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309 - сотрудники финансового ведомства в очередной раз подтвердили свою позицию, согласно которой материальная помощь к отпуску не включается в расходы в целях налогообложения прибыли на основании п. 23 ст. 270 НК РФ и в связи с этим не облагается ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 10.03.2009 N 03-04-06-02/17, от 13.02.2009 N 03-04-06-02/11, от 11.02.2009 N 03-03-06/1/49, от 21.05.2008 N 03-04-05-01/172, от 07.05.2008 N 03-04-06-02/47, от 01.08.2007 N 03-03-06/4/103.
Эту позицию поддерживают суды, но при этом обращают внимание на то, что материальная помощь работникам должна носить социальный характер и не быть связанной с производственной деятельностью и выполнением трудовых обязанностей. Так, в Постановлении ФАС УО от 17.02.2009 N Ф09-465/09-С2 установлено, что спорные суммы материальной помощи носят единовременный социальный характер и не связаны непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, они не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, не облагаются единым социальным налогом, в связи с чем судами правомерно признано недействительным решение налогового органа в части доначисления единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с указанных выплат, начисления пеней и штрафа. В Постановлении ФАС СЗО от 04.12.2007 N А13-2979/2007 суд отметил: материальная помощь к отпуску выплачивалась работникам в целях повышения престижности работы и закрепления квалифицированных кадров, что подтверждалось приложением к коллективному договору. В Постановлении ФАС ВСО от 26.12.2007 N А74-1491/07-Ф02-9468/07 арбитры указали, что материальная помощь работникам к отпуску была выплачена за счет прибыли, оставшейся в распоряжения предприятия после налогообложения, и на основании п. 23 ст. 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли, данные выплаты не облагаются ЕСН.
Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС СЗО от 10.10.2008 N А44-112/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16727/08), ФАС МО от 10.06.2008 N КА-А40/4898-08, ФАС ПО от 03.07.2008 N А55-17673/07, ФАС УО от 13.10.2008 N Ф09-7305/08-С2.
Однако с такой позицией не всегда согласны сотрудники налоговых органов, которые считают, что поскольку такие выплаты предусмотрены коллективным договором, гарантированы наравне с другими вознаграждениями, рассчитываются в зависимости от тарифной ставки работника или его оклада, постольку материальная помощь в данной ситуации является элементом оплаты труда и на нее следует начислить ЕСН. Есть также решения судов, вынесенные в пользу контролеров. Рассматривая такие споры, суды обращают внимание на то, закреплена ли выплата материальной помощи в трудовом или коллективном договоре, зависит ли она непосредственно от выполнения трудовых обязанностей, рассчитывается ли в зависимости от размера оклада или установлена системой оплаты труда и т.д. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 02.07.2008 N А05-6193/2007 (Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) было установлено, что материальная помощь к отпуску была предусмотрена коллективным договором и выплачивалась сотрудникам, которые не нарушали трудовую дисциплину. В связи с этим суд обоснованно заключил, что выплаченные работникам общества суммы материальной помощи непосредственно связаны с выполнением ими трудовых обязанностей, предусмотрены коллективным договором, а следовательно, относятся к установленным ст. 255 НК РФ расходам на оплату труда, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, и потому признаются объектом обложения ЕСН. В Постановлении ФАС УО от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2 говорится, что материальная помощь к отпуску выплачивается по трудовым договорам в зависимости от заработной платы работника и установленной системы оплаты труда, в связи с чем на основании п. 25 ст. 255 НК РФ данные выплаты отнесены к числу расходов на оплату труда, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, и подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН. Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС ЗСО от 09.10.2006 N Ф04-949/2006(26899-А75-25) (Определением ВАС РФ от 07.02.2007 N 169/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), ФАС ВВО от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27.
Для того чтобы не возникало споров с контролирующими органами по вопросу обложения ЕСН суммы материальной помощи, выплаченной сотруднику к отпуску, необходимо соблюдать следующие условия:
- помощь носит социальный характер и не связана с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, то есть не зависит от таких факторов, как добросовестный труд, выполнение особо важных заданий, расширение объема работ, ненарушение трудовой дисциплины, и других показателей трудовой деятельности;
- помощь не зависит от размера заработной платы и не установлена системой оплаты труда.
При выполнении перечисленных условий налогоплательщик сможет отстоять свою позицию в суде при возникновении споров с контролирующими органами.
Что касается взносов на ОПС, согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ если материальная помощь к отпуску не подлежит обложению ЕСН, то на ее сумму не начисляются взносы.
Налог на прибыль. При определении налоговой базы по прибыли учитываются расходы на оплату труда. Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Из приведенной арбитражной практики следует, что если материальная помощь к отпуску будет оформлена одним из элементов оплаты труда, то согласно ст. 255 НК РФ ее можно учитывать в расходах при расчете налога на прибыль, но необходимо будет начислить ЕСН. При этом, если принять во внимание нормы действующего законодательства, в целях минимизации налоговых платежей для организации лучше исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 20%, чем ЕСН в размере 26%.
...............................................................
*(1) Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации".
