В соответствии с Письмом Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/257 с 01.01.2009 плательщики налога на прибыль могут включать в состав прочих расходов как затраты на профессиональную подготовку и переподготовку работников, так и расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам. Ранее такие поправки были внесены в Налоговый кодекс РФ (пп. 23 п. 1 ст. 264) Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ.
Необходимым условием включения расходов на подготовку и переподготовку физических лиц является заключение договора с образовательным учреждением. При этом наличие государственной аккредитации теперь не является обязательным для данного учреждения.
По этому договору организация оплачивает обучение и выплачивает стипендию по итогам учебных семестров при успешной сдаче сессии физическим лицом. Договором предусмотрено, что после окончания обучения физическое лицо должно заключить трудовой договор и отработать в данной организации не менее одного года.
В настоящее время в РФ приняты и реализуются две образовательные программы - общеобразовательные (основные и дополнительные) и профессиональные (основные и дополнительные).
К общеобразовательным относятся программы:
- дошкольного образования;
- начального общего образования;
- основного общего образования;
- среднего (полного) общего образования.
К основным профессиональным относятся программы:
- начального профессионального образования;
- среднего профессионального образования;
- высшего профессионального образования;
- послевузовского профессионального образования.
Таким образом, с 01.01.2009 организации могут включать в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль плату за обучение своих сотрудников в средних, высших учебных заведениях, в аспирантуре и докторантуре.
Дополнительные образовательные программы включают рабочие программы учебных курсов, предметов и дисциплин (модулей). Их основной задачей является непрерывное повышение квалификации рабочих, служащих, специалистов в соответствии с государственными образовательными стандартами. Периодичность повышения квалификации устанавливается работодателем, но не реже одного раза в пять лет.
Виды обучения при повышении квалификации включают:
- краткосрочное (не менее 72 ч) обучение по месту основной работы специалистов по тематике конкретного производства, которое заканчивается защитой реферата или сдачей зачета, экзамена;
- тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 ч) по научно-техническим, социально-экономическим и другим проблемам на разных уровнях управления (отрасль, регион, предприятие, учреждение);
- длительное (свыше 100 ч) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения проблем по профилю профессиональной деятельности.
После успешного завершения курса обучения слушателям выдается документ государственного образца, если объем программы повышения квалификации более 72 ч.
В современных экономических условиях профессиональная подготовка играет важную роль в приобретении физическими лицами навыков для выполнения определенной работы. При этом следует помнить, что такая подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня в системе начального, среднего и высшего образования. Она может быть получена:
- в образовательных учреждениях начального профессионального образования;
- в межшкольных учебных комбинатах;
- в учебно-производственных мастерских;
- в учебных участках (цехах);
- в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии;
- в порядке индивидуальной подготовки у специалистов или рабочих соответствующей квалификации.
Профессиональная переподготовка предусматривает изучение отдельных разделов науки, техники, технологии в целях получения специалистами дополнительных знаний, умений и навыков, адаптацию специалистов к новым экономическим и социальным условиям, в том числе с учетом новых требований и стандартов. Такая переподготовка проводится на базе высшего и среднего профессионального образования по программам двух типов: первый - обеспечивает совершенствование знаний для выполнения нового вида профессиональной деятельности (свыше 500 ч аудиторных занятий); второй - для получения дополнительной квалификации (не менее 100 ч). По итогам прохождения переподготовки специалисты получают диплом государственного образца, который подтверждает их право вести профессиональную деятельность в определенной сфере.
Как уже отмечалось, организации могут включать в состав прочих расходов плату за обучение, подготовку и переподготовку не только своих сотрудников, но и тех лиц, которые не состоят в трудовых отношениях с организацией. В последнем случае организация должна заключить договор с потенциальными сотрудниками, в котором такие сотрудники не позднее трех месяцев после окончания подготовки и переподготовки должны заключить трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
Если по истечении трех месяцев после окончания подготовки или переподготовки физическое лицо не заключило трудовой договор с организацией, то сумма платы за обучение включается в состав внереализационных доходов.
В бухгалтерском учете расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Эти расходы включаются в себестоимость продукции в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу". Если же обучение работника не связано с производственной необходимостью, то расходы на его оплату учитываются в составе внереализационных расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", включая расходы на питание, лечение и др., которые связаны с периодом обучения.
Те организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления, относят расходы на обучение, подготовку и переподготовку к косвенным расходам и при расчете налога на прибыль списывают их в полном объеме понесенных затрат.
Если же налогоплательщик использует кассовый метод, то расходы на обучение признаются только после их фактической оплаты.
Пример. Общество с ограниченной ответственностью "Гарант" заключило договор с А.А. Долговым на оплату его обучения в Академии народного хозяйства на пятом курсе. После окончания обучения А.А. Долгов согласно договору должен отработать в ООО "Гарант" два года.
С Академией народного хозяйства и А.А. Долговым организация заключила трехсторонний договор, согласно которому она взяла на себя обязательство оплатить обучение А.А. Долгова на пятом курсе высшего учебного заведения.
В соответствии с договором в августе 2007 г. ООО "Гарант" перечислило Академии народного хозяйства предоплату за обучение А.А. Долгова в 2007 - 2008 гг. в сумме 200 000 руб. (без НДС). В июне 2008 г. был подписан акт об оказании образовательных услуг. В сентябре 2008 г. ООО "Гарант" заключило трудовой договор с А.А. Долговым, который был расторгнут в феврале 2009 г. по инициативе работника.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
в августе 2008 г. - перечислена оплата за обучение А.А. Долгова в Академии народного хозяйства - 200 000 руб.:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 51 "Расчетные счета";
в июне 2008 г. - на основании акта об оказании образовательных услуг оплата за обучение А.А. Долгова включена в состав текущих расходов - 200 000 руб.:
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Расходы на обучение А.А. Долгова были включены в состав прочих расходов ООО "Гарант" при расчете налога на прибыль за первое полугодие 2008 г.
В связи с расторжением трудового договора до истечения одного года со дня его заключения расходы на образование А.А. Долгова в налоговом учете включены в состав внереализационных доходов.
Между данными бухгалтерского и налогового учета возникает постоянная разница и формируется постоянное налоговое обязательство в сумме 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%).
В феврале 2009 г. сформировано постоянное налоговое обязательство:
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсчет "ПНО",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
В Письме Минфина России обращено внимание на документальное оформление расходов на обучение, которые должны храниться в течение всего срока действия договора на обучение и одного года работы физического лица, но не менее четырех лет. К ним относятся:
- план (программа) обучения работников на текущий год, в котором указываются цели проведения обучения, фамилии и должности лиц, которые должны пройти обучение;
- приказ руководителя о направлении работника на курсы по подготовке, переподготовке или повышению квалификации;
- договор с профессиональным учреждением, заключенный от имени предприятия, а не от имени работника; указывается форма обучения, стоимость и срок обучения, а также итоговый документ об окончании;
- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещения;
- документ (сертификат), подтверждающий прохождение курса обучения;
- акт об оказании услуг по обучению.
По окончании обучения бухгалтер может приложить к акту копию справки об окончании курсов, копии дипломов, сертификатов.
При направлении работника на обучение в другую местность его поездка оформляется как служебная командировка. При этом оформляются следующие документы:
- служебное задание (форма N Т-10а);
- приказ о направлении работника в командировку (форма N Т-9);
- командировочное удостоверение (форма N Т-10).
Эти документы составляются на типовых бланках. Расходы по проезду к месту обучения и обратно, стоимость проживания за время обучения и суточные должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством (реализацией).
Однако расходы по оплате стипендий, по мнению специалистов Минфина России, к расходам на обучение не относятся и не включаются в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
За работниками, направленными для повышения квалификации с отрывом от производства, сохраняется место работы (должность) и выплачивается средняя заработная плата.
Работникам, обучающимся без отрыва от производства, предоставляются оплачиваемые отпуска в связи с обучением в соответствии с нормами Трудового кодекса РФ.
Что касается расходов на переподготовку и повышение квалификации своих работников на основе собственной образовательной базы, то они, по мнению Минфина России, могут быть включены в состав расходов на оплату труда и не могут быть учтены в целях налогообложения.
Однако эта точка зрения представляется спорной, так как такие расходы признаются обоснованными и документально подтвержденными. Они связаны с производственно-хозяйственной деятельностью и имеют целью получение в будущем дополнительных доходов, а потому организации могут включать их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
2. Письмо Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/257.
3. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
4. О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ.
В.А.Терехова,д. э. н.,профессор
заслуженный работник
высшей школы Российской Федерации
Финансовая академия
при Правительстве Российской Федерации
|
|
