Вопрос:
Как отразить в учете хозяйственную операцию, связанную с получением дивидендов от участия в уставных капиталах других организаций? Каковы особенности уплаты налога на прибыль с таких доходов?
На основании п. 1 ст. 250 НК РФ полученные дивиденды признаются внереализационными доходами. Налоговая база по доходам от долевого участия в других организациях определяется в зависимости от источника выплаты дохода (ст. 275 НК РФ). Так, если источником дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом, определяет сумму налога и удерживает его из доходов получателей дивидендов: по ставке 6%, если доход выплачивается физическим и (или) юридическим лицам - резидентам РФ (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), и по ставке 15%, если доход выплачивается иностранным организациям и (или) физическим лицам, не являющимся резидентами РФ (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Если доход получен от иностранной организации, то сумма налога на доходы определяется российской организацией - получателем дохода самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). При этом налог нельзя уменьшить на сумму, уплаченную по местонахождению источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (п. 1 ст. 275 НК РФ). Момент признания дивидендов определяется по дате поступления денежных средств независимо от метода, принятого для целей исчисления налога на прибыль (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, пп. 2 ст. 273 НК РФ).
На основании п. 7 ПБУ 9/99[1] организации, для которых участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности, полученные дивиденды учитывают как операционные доходы. Момент признания таких доходов определяется на основании п. 16 вышеупомянутого ПБУ, а именно по дате принятия решения о выплате дивидендов.
Таким образом, из-за различий в моментах признания дивидендного дохода в налоговом и бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства (ПБУ 18/02[2] ).
Проиллюстрируем вышесказанное на примере.
Пример 1.
ОАО "Весна" 1 июня 2004 г. получило дивиденды от российской организации в сумме 94 000 руб.(за минусом удержанного налоговым агентом налога - 6 000 руб.). Дата объявления о распределении дивидендов - 20 апреля 2004 г. В целях упрощения примера предположим, что это единственный доход, полученный организацией.
Планом счетов бухгалтерского учета[3] дивиденды, распределенные в пользу организаций, учитываются по дебету счета 76 субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" в корреспонденции с кредитом субсчета 91-1 "Прочие доходы".
Таким образом, в учете ОАО "Весна" будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Апрель 2004 г. |
| Начислен причитающийся к получению доход от участия в уставном капитале российской организации | 76-3 | 91-1 | 100 000 |
| Отражена бухгалтерская прибыль по итогам деятельности за первое полугодие 2004 г. | 91-9 | 99 | 100 000 |
| Начислен условный расход по налогу на прибыль (100 000 х 6%) | 99 | 68-3 | 6 000 |
| Отражена сумма отложенного налогового обязательства с возникшей налогооблагаемой временной разницы | 68-3 | 77 | 6 000 |
| Июнь 2004 г. |
| Получена доля прибыли за вычетом удержанного налога на прибыль | 51 | 76-3 | 94 000 |
| Отражена сумма налога на прибыль, удержанная источником выплаты дохода | 68-3 | 76-3 | 6 000 |
| Списано отложенное налоговое обязательство | 77 | 68-3 | 6 000 |
Субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
Пунктом 20 ПБУ 18/02 не определено, что условный расход определяется как сумма произведений компонентов прибыли на соответствующие ставки налога на прибыль. Дословно в нем указано: условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Это может быть расценено так, что при определении условного расхода следует применять одну базовую ставку - 24%. По мнению автора, в подобных случаях надо (и это не противоречит п. 20 ПБУ 18/02) применить ту ставку, которая соответствует ставке налога на прибыль по дивидендам. Это позволит избежать дополнительных проводок по отражению возникающей из-за отклонений налоговой ставки постоянной разницы, приводящей к образованию постоянного налогового актива.
Если у организации отсутствует обязанность по уплате налога
Пункт 2 ст. 275 НК РФ предусматривает ситуацию, когда дивиденды к уменьшению будут больше или равны сумме дивидендов, подлежащих распределению между акционерами. В этом случае получается отрицательная разница, в результате которой, даже при наличии распределяемых дивидендов, у организации не возникает налоговой базы, соответственно, отсутствует обязанность по уплате налога. Как в этом случае отражать полученные доходы от долевого участия в других организациях с учетом положений ПБУ 18/02?
Пример 2.
Общим собранием акционеров ОАО "Волга" 15 мая 2004 г. принято решение о распределении полученной за 2003 г. прибыли в размере 80 000 руб. ЗАО "Диалог". Являясь организацией-акционером, ОАО "Волга" получило в апреле 2004 г. дивиденды от другой российской организации в сумме 100 000 руб. (за минусом налога), которые ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Дивиденды ЗАО "Диалог" были перечислены в июне 2004 г.
На основании ст. 275 НК РФ у ОАО "Волга" обязанности по уплате налога на прибыль как налогового агента не возникает. Следовательно, удерживать налог не нужно, то есть дивиденды организации-акционеру ЗАО "Диалог" перечисляются в полной сумме.
Получение дивидендов у ЗАО "Диалог" будет отражено следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| На дату объявления дивидендов (май 2004 г.) |
| Начислен причитающийся к получению доход от организации ОАО "Волга" | 76-3 | 91-1 | 80 000 |
| В конце отчетного периода |
| Отражена бухгалтерская прибыль по итогам деятельности за первое полугодие 2004 г.(при условии, что полученные дивиденды - это единственный доход организации) | 91-9 | 99 | 80 000 |
| Начислен условный расход по налогу на прибыль (80 000 х 6%) | 99 | 68-3 | 4 800 |
| Отражена сумма отложенного налогового обязательства с возникшей налогооблагаемой временной разницы | 68-3 | 77 | 4 800 |
| На дату поступления дивидендов |
| Получена доля прибыли (источником выплаты налог на прибыль не был удержан) | 51 | 76-3 | 80 000 |
| Списано отложенное налоговое обязательство | 77 | 99 | 4 800 |
Субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
Предположим, что это единственный доход, полученный ЗАО "Диалог".
[1] Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 ≤ 32н.
[2] Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом МФ РФ от 19.11.02 ≤ 114н.
[3] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.00 ≤ 94н.
