Публикации

На конкретных примерах анализируются типичные ошибки при оформлении кассовых документов. Приводится соответствующая нормативная база.

Документирование кассовых операций является неотъемлемой составной частью общей системы документооборота любого юридического лица независимо от его организационно-правовой формы. Кассовые первичные учетные документы оформляются по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России.

Типичные нарушения в кассовых документах

Практика аудита расчетов наличными денежными средствами свидетельствует о множестве нарушений в этой серьезной области и, в частности, в оформлении кассовых документов. К типичным нарушениям относятся следующие:
небрежно заполнены строки отдельных форм (если они заполняются вручную) и отсутствует корректность (смещение строк) если заполняются автоматически);
не проставлены номера приходных и расходных кассовых ордеров, авансовых отчетов;
не указаны корреспондирующие счета и субсчета в приходных и расходных кассовых ордерах;
в строке "Приложение" к приходному кассовому ордеру (ПКО) и расходному кассовому ордеру (РКО) даны не все реквизиты соответствующих прилагаемых документов (накладных, счетов-фактур, доверенностей и т.п.);
даты квитанций и ПКО не совпадают;
суммы НДС выделены неверно;
фамилии, имена и отчества лиц, подписывающих кассовые документы, написаны неразборчиво, отсутствуют отдельные подписи; нет расшифровки подписей;
имеются подчистки, помарки, исправления;
исправления бухгалтера и кассира сделаны не по установленным правилам.
Анализ записей в кассовых документах свидетельствует о том, что большое число ошибок возникает при оформлении авансовых отчетов и кассовых книг. Например, при проверке авансовых отчетов обнаруживается, что ссылки на даты прилагаемых документов не совпадают с фактическими датами в первичных документах, принятых к учету. При большом количестве прилагаемых документов имеются ошибки в подсчете сумм. Бухгалтеры нередко пренебрегают необходимостью регистрировать все авансовые отчеты в отдельном журнале, что приводит к нарушению последовательности в их оформлении. Часто бухгалтеры (кассиры) не придают должного значения подписям в авансовых отчетах, которые подтверждают соответствующие бухгалтерские записи и управленческие решения.
Иногда после составления и утверждения авансового отчета в тексте на оборотной стороне формы авансового отчета возникают приписки. Это недопустимо. Следует приложить другой авансовый отчет, сделав пометку "приложение" (или "дополнение") с другими датой, текстом и подписями. При этом должны делаться дополнительные бухгалтерские записи по измененным суммам. Важно, чтобы оба документа (в данном тексте авансового отчета) были понятны и не возникало разночтений. В конце перечня оправдательных документов необходимо поставить знак "Z", что позволит исключить приписки.
Особо следует остановиться на ошибках, допускаемых при заполнении кассовых книг. Решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. N 40 (в ред. от 26.02.96 г.) утвержден Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (далее - Порядок). В письмах Банка России от 17.02.94 г. N 14-4/35 (в ред. от 28.01.97 г.) и от 16.03.95 г. N 14-4/95 (в ред. от 28.01.97 г.) содержатся разъяснения, касающиеся отдельных пунктов Порядка.
Согласно п. 23 Порядка подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера организации или лица, его заменяющего.
Некоторые бухгалтеры (кассиры) отражают операции с денежной наличностью в кассовой книге не за каждый день, а один раз за ряд дней, например на листе "Касса за 8-15 июля 2009 г.". Такое отражение кассовых операций неправомерно.
В соответствии с п. 24 Порядка записи в кассовой книге производятся кассиром сразу после получения или выдачи денежных средств по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денежных средств в кассе на следующий день и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.
Следует также отметить, что достаточно часто нарушаются требования п.п. "в" п. 18 Порядка, согласно которому выдача приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов на руки лицам, вносящим или получающим денежные средства, запрещается.
Нередки случаи, когда в кассовых книгах исправляются суммы остатков денежных средств на конец рабочего дня и количество ПКО и РКО. Это возникает, если не ведется учет этих ордеров, т.е. отсутствует журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, что противоречит требованиям п. 21 Порядка. Практика аудита показала, что такой журнал отсутствует в организациях, осуществляющих относительно небольшое количество кассовых операций, и бухгалтеры (кассиры) не регистрируют ПКО и РКО, делая ошибки и внося исправления в кассовую книгу.
Заметим, что в соответствии с п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 3.11.06 г.) внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали первоначальные варианты документов, с указанием даты внесения исправлений.
Что касается остатков денежной наличности на конец рабочего дня, то в организациях и у индивидуальных предпринимателей сферы торговли (услуг) часто возникает превышение соответствующего норматива. Согласно п. 2.5 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России от 5.01.98 г. N 14-П (в ред. от 31.10.02 г.), далее - Положение, в кассе организации могут храниться наличные денежные средства в пределах лимитов, устанавливаемых обслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководителями этой организации.
Лимит остатка наличных денежных средств в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно всем предприятиям независимо от организационно-правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим расчеты наличными деньгами. Если организация не представила расчет на остаток наличных денежных средств в кассе ни в одно из обслуживающих учреждений банка, то лимит остатка кассы считается нулевым, а не сданная организацией в учреждения банков денежная наличность - сверхлимитной (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 23.04.08 г. N 09-10/039388@).
Согласно п. 2.6 Положения и п. 9 Порядка организации вправе хранить в своих кассах наличные денежные средства сверх установленных лимитов только для оплаты труда работников, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше трех рабочих дней, включая день получения денежных средств в кассе (также определение ВС РФ от 4.12.08 г. N КАС08-620).
Арбитражная практика также содержит примеры нарушения ведения кассовых операций. Приведем некоторые из них.
1. Сейф для хранения денежных средств находится в кабинете главного бухгалтера, не прикреплен к строительным конструкциям, отсутствуют металлические решетки на дверях и окнах по всему офису (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 9.01.08 г. N Ф08-5994/07-2241А).
2. У организации отсутствует изолированное помещение кассы, предназначенное для выдачи, приема и временного хранения денежных средств, касса находится в комнате расчетного отдела бухгалтерии (постановление ФАС Верхне-Волжского округа от 1.10.08 г. N А28-4826/2008-165/12).
3. В помещении кассы отсутствуют дополнительная металлическая дверь, окно для выдачи денежных средств, сейф. Денежные средства организации хранятся в одном сейфе с денежными средствами другого юридического лица, сейф находится в приемной руководителя (постановление ФАС Верхне-Волжского округа от 1.09.08 г. N А39-4266/2007).
4. Помещение, в котором организацией производятся наличные денежные расчеты с клиентами и осуществляется хранение денежных средств, не изолировано от других служебных и подсобных помещений, не оборудовано специальным окном для выдачи денежных средств, не имеет двух дверей - внешней, открывающейся наружу, и внутренней, изготовленной в виде стальной решетки, открывающейся в сторону внутреннего расположения кассы. В помещении кассы нет огнетушителя (постановление ФАС Уральского округа от 18.01.08 г. N Ф09-11294/07-С1).
Размеры расчетов наличными деньгами определены указанием Банка России от 20.06.07 г. N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" (в ред. от 28.04.08 г. N 2003-У). Нарушением является выдача заработной платы работникам не кассиром, а другим лицом без соответствующих записей, что противоречит п.п. "в" п. 18 Порядка, в соответствии с которым, если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: "Деньги по ведомости выдавал (подпись)". Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается.

Ответственность за нарушение оформления кассовых документов

При несоблюдении условий работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций в Российской Федерации к организациям могут быть применены меры финансовой ответственности. В соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ (в ред. Федерального закона от 22.06.07 г. N 116-ФЗ) нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4000 руб. до 5000 руб.; на юридических лиц - от 40 000 руб. до 50 000 руб. Согласно ст. 15.11 КоАП РФ (в ред. Федерального закона от 22.06.07 г. N 116-ФЗ). Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов или любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Заметим, что срок давности привлечения к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.1 КоАП РФ, составляет два месяца со дня совершения правонарушения (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 23.04.08 г. N 09-10/039388@).
В соответствии с пп. 24 и 25 постановления Пленума ВС РФ от 24.10.06 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" (в ред. постановления Пленума ВС РФ от 11.11.08 г. N 23). При решении вопроса о привлечении должностного лица организации по ст. 15.11 КоАП РФ необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ, в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п. 4 ст. 7 Закона N 129-ФЗ).
Кроме того в п. 26 постановления N 18 указывается, что если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, то это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ.
При проверке юридических лиц и индивидуальных предпринимателей согласно ст. 2.4 КоАП РФ предусматривается ответственность как для должностного лица, так и для организации. На индивидуальных предпринимателей может быть наложен штраф в размере от 4000 руб. до 5000 руб., поскольку они приравниваются к должностным лицам.
Нарушение порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходование (неполное оприходование) в кассе денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, в том числе накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влекут наложение административного штрафа (ст. 15.1 КоАП РФ):
на должностных лиц в размере от 4000 руб. до 5000 руб.;
на юридических лиц - от 40 000 руб. до 50 000 руб.
Согласно ст. 15.2 КоАП РФ невыполнение должностным лицом учреждения банка обязанностей по контролю за соблюдением правил ведения кассовых операций влечет наложение административного штрафа в размере от 2000 руб. до 3000 руб.

Пример 1. В ходе проверки торговой организации за период с 25 по 26 мая 2009 г. установлено, что нарушен порядок работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций. Согласно объяснительной записке кассира организации от 27 мая 2009 г. во время работы 26 мая 2009 г. она пробила чек на заказ, от которого покупатель отказался. Через некоторое время кассир пробила возвратный чек на сумму 5800 руб.
Генеральным директором организации была написана жалоба, к которой приложены копии чеков, отпечатанных на ККТ*(1) 26 мая 2009 г.:
N 0033 - в 11 час. 14 мин. на сумму 5580 руб., который возвращен кассиру в связи с решением покупателя отказаться от заказа;
N 0077 - в 13 час. 29 мин. на сумму 220 руб., который ошибочно пробит кассиром.
Согласно копии чека (приложена к жалобе), отпечатанного на ККТ 26 мая 2009 г. N 0108 (в 19 час. 14 мин.), в кассу возвращены денежные средства на сумму 1800 руб., а чек на сумму 5800 руб. отсутствует. Факт возврата денежных средств на сумму 5800 руб. не подтвержден.
В рассмотренной ситуации организация не приняла меры для соблюдения порядка работы с денежной наличностью и допустила неоприходование в кассу организации суммы в размере 4000 руб. (5800 - 1800). В данном случае проверяющий орган вправе привлечь организацию к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ.

Пример 2. Организацией представлены материалы, согласно которым выручка за проверяемый период составила 509 388 руб. В кассовой книге организации отражено оприходование 355 949 руб. Таким образом, расхождение составило 153 439 руб. Организацией были представлены документы, подтверждающие, что указанная сумма в проверяемом периоде была получена путем безналичных расчетов с использованием клиентами платежных карт. Денежные средства, полученные с использованием платежных карт, не требуют оформления приходных кассовых ордеров, как и отражения их в кассовой книге.
Согласно ст. 7 Федерального закона от 22.05.03 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (в ред. от 17.07.09 г.) налоговые органы осуществляют контроль за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей.
В соответствии с Методическими рекомендациями по использованию данных учета выручки, полученных с применением контрольно-кассовой техники, утвержденными совместным письмом Банка России и Госналогслужбы России от 18.08.93 г. N 51, N ВЗ-6-13/272, 51, проверка полноты оприходования (неполного оприходования) в кассу организации наличных денежных средств, полученных с применением ККТ, производится путем сравнения выручки: отраженные в фискальном отчете ККТ суммы выручки, определенной по показаниям секционных счетчиков (регистров) ККТ на начало и конец рабочего дня и зафиксированной в книге кассира-операциониста, сравниваются с данными кассовой книги о фактической сумме выручки по организации.
На основании п. 6.1 Типовых правил эксплуатации ККТ при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Минфином России от 30.08.93 г. N 104 (далее - Типовые правила), при закрытии рабочего дня кассир должен подготовить денежную выручку и другие платежные документы, составить кассовый отчет и сдать выручку вместе с кассовым отчетом по приходному ордеру старшему (главному) кассиру.
По показаниям секционных счетчиков (регистров) на начало и конец дня определяется сумма выручки, которая должна соответствовать показаниям денежных суммирующих счетчиков и контрольной ленте. Она должна совпадать с суммой, сдаваемой кассиром-операционистом старшему кассиру с итоговым чеком ККТ. После снятия показания счетчиков (регистров) либо распечатки, определения и проверки фактической суммы выручки делается запись в книге кассира-операциониста, которая скрепляется подписями кассира и представителя администрации.
Согласно п. 5.3 Типовых правил расчеты посредством кредитных карточек относятся к безналичным расчетам с покупателями. Следовательно, несовпадение показаний кассовой книги с данными фискального отчета по суммам, проведенным по безналичному расчету, не свидетельствует о неоприходовании (неполном оприходовании) в кассе денежной наличности. В связи с этим отсутствует факт административного правонарушения, что является обстоятельством, исключающим производство по делу об административном правонарушении (п. 1 ст. 24.5 КоАП РФ).
Таким образом, в данной ситуации привлечение к административной ответственности организации за неоприходование в кассу денежной наличности в соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ неправомерно.





.................................................
*(1) Контрольно-кассовая техника.