Камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами является возможность исчислять налоговую базу по НДС с учетом суммовой разницы, возникающей в связи с изменением курса валюты по отношению к ее рублевому эквиваленту.
Наконец Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 вынес долгожданное решение по вопросу исчисления НДС с отрицательных суммовых разниц. Он оставил в силе решения судов нижестоящих инстанций, разрешающих продавцу уменьшать налоговую базу по НДС с учетом отрицательных суммовых разниц.
Компании, которые за последнее время сталкивались с такой проблемой и не уменьшали налог, могут оспорить отказ фискальных органов в суде.
История вопроса
На протяжении долгого периода налоговые органы и Минфин принимали то сторону налогоплательщиков, то диаметрально противоположную сторону.
В нижеприведенных Письмах налоговые органы разъясняли, что отрицательная суммовая разница не уменьшает налоговую базу по НДС:
- Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114;
- Письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116;
- Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116" (вместе с Письмом Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116);
- Письмо УФНС России по г. Москве от 12.05.2006 N 19-11/39204;
- Письмо УФНС России по Московской области от 29.09.2006 N 21-22-И/1172 "О налоге на добавленную стоимость при возникновении суммовых разниц";
- Письмо УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@;
- Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74.
Есть также Письма с другой точкой зрения (более ранние по дате выпуска).
Отрицательная суммовая разница уменьшает налоговую базу по НДС:
- Письмо МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115;
- Письмо УМНС России по г. Москве от 09.09.2002 N 24-11/41793;
- Письмо УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576.
И судебная практика также была не однозначна:
Решения "против" налогоплательщиков:
- Постановление ФАС Уральского округа от 27.07.2006 N Ф09-6541/06-С2 по делу N А07-47327/05;
- Постановление ФАС Уральского округа от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2 по делу N А07-5842/06 (Определением ВАС РФ от 16.03.2007 N 83/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);
- Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08 по делу N А41-13087/08.
Решения "за" налогоплательщика:
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005;
- Постановление ФАС Московского округа от 24.05.2007, 28.05.2007 N КА-А40/4537-07 по делу N А40-64232/06-76-454;
- Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2008 N КА-А40/13979-07-П по делу N А40-69661/06-117-438;
- Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07 по делу N А40-7008/07-90-16;
- Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08 по делу N А40-12417/08-87-37.
Теперь, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 вынес долгожданное решение по вопросу исчисления НДС с отрицательных суммовых разниц. Он оставил в силе решения судов нижестоящих инстанций, разрешающих продавцу уменьшать налоговую базу по НДС с учетом отрицательных суммовых разниц.
Теперь компании, которые за последнее время сталкивались с такой проблемой и не уменьшали налог, могут оспорить отказ фискальных органов в суде.
Определения
Когда возникает суммовая разница?
Суммовая разница возникает, когда момент оплаты наступает позже момента отгрузки, в связи с чем при определении цены договора в иностранной валюте у налогоплательщика возникает разница в рублевом эквиваленте между ценами на даты отгрузки и оплаты. В зависимости от курса валюты на день оплаты суммовая разница может быть положительной, то есть увеличивающей цену обязательства, либо отрицательной - уменьшающей эту цену. Если в отношении увеличения налоговой базы по НДС на сумму положительной суммовой разницы вопросов не возникало, то по отрицательной разнице не все так ясно, как кажется.
На что ссылаются налоговые органы, "не давая добро" на уменьшение налоговой базы по НДС? На ст. ст. 153 и 154 Налогового кодекса РФ. Давайте разберемся, когда можно определить стоимость товаров (работ, услуг), если их цена выражена в валюте? При реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в валюте, их цена, а соответственно, размер налоговой базы могут быть определены только в момент, когда осуществляется платеж (ст. ст. 40 и 154 НК РФ). При этом цена товара (работ, услуг), исчисленная на дату отгрузки в силу норм ст. 167 НК РФ, не будет являться ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС. То есть налогоплательщик заплатит НДС с суммы не полученной им выручки.
Пример. Компания "Гефест" продала компании "Аврора" товар стоимостью 177 000 евро, в том числе НДС - 27 000 евро. Оплата производится по условному курсу евро на день платежа. Товар был отгружен 6 июня 2009 г., оплата поступила 18 июля 2009 г.
Курс евро:
- на 6 июня - 44,8523 руб/евро;
- на 30 июня - 43,8389 руб/евро;
- на 24 июля - 43,6124 руб/евро.
06.06.2009 компания "Гефест" отражает выручку от реализации:
Дебет счета 62 ?? 7 938 857,10 руб.
> (177 000 евро x 44,8523 руб/евро).
Кредит счета 90 ?
Начислен НДС со стоимости товара:
Дебет счета 90.3 ?? 1 211 012,10 руб.
> (27 000 евро x 44,8523 руб/евро).
Кредит счета 68.НДС ?
На день получения оплаты организация "Гефест" не корректирует начисленную при реализации сумму НДС.
В бухгалтерском учете организации возникают отрицательные курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006) - на 30 июня (отчетную дату) - в сумме 178 770 руб. (177 000 евро x (43,8389 руб/евро - 44, 8523 руб/евро)).
..................................
С 1 января 2007 г. понятие "суммовая разница" в бухгалтерском учете больше не используется. Оно заменено понятием "курсовая разница", которое стало шире и используется также в случаях, когда цена договора выражена в валюте, а расчеты стороны осуществляют в рублях.
Отрицательные курсовые разницы относятся на финансовый результат организации как прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).
Отрицательная курсовая разница по расчетам с компанией "Аврора":
Дебет счета 91.2 ?? 178 770 руб. на 24 июля (дату оплаты) -
> в сумме 38 940 руб.
? (177 000 евро x (43,6124 руб/евро -
Кредит счета 62 ? 43,8389 руб/евро));
Дебет счета 51 ?? 7 719 394,80 руб.
> (177 000 евро x 43,6124 руб/евро).
Кредит счета 62 ?
Отрицательная курсовая разница по расчетам с компанией "Аврора":
Дебет счета 91.2 ??
> 38 940 руб.
Кредит счета 62 ?
В налоговом учете возникающие разницы признаются суммовыми. Отрицательная суммовая разница признается внереализационным расходом организации (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Поскольку для целей налогообложения налогом на прибыль суммовые разницы возникают в момент погашения обязательств (абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ), то в июне у организации образуются постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 35 740 руб. (178 700 руб. (расход, признанный в бухгалтерском учете) x 20%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Отражено ПНО:
Дебет счета 99 ??
> 35 740 руб.,
Кредит счета 68.ННП ?
где ННП - налог на прибыль.
На дату получения оплаты (24 июля 2009 г.) от покупателя в налоговом учете возникает внереализационный расход в виде отрицательной суммовой разницы в сумме 217 710 руб. (177 000 евро. x (43,6124 руб/евро - 44, 8523 руб/евро)).
Так как в бухгалтерском учете в июле прочий расход признан в сумме 38 940 руб., а в налоговом - 217 710 руб., то у организации возникает постоянный налоговый актив в сумме 35 754 руб. ((217 710 руб. - 38 940 руб.) x 20%).
Отражен ПНА:
Дебет счета 68.ННП ??
> 35 740 руб.
Кредит счета 99 ?
Порядок учета курсовой разницы регулируется Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).
Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте на дату исполнения обязательства по оплате или отчетную дату отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Оформление счетов-фактур на отрицательную суммовую разницу
При отгрузке оформляем счет-фактуру на сумму отгруженной продукции, то есть 6 июня 2009 г. оформляем счет-фактуру на сумму 7 938 857,10 руб., в том числе НДС - 1 211 012,10 руб.
Данный счет-фактуру регистрируем в книге продаж (абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Если на дату оплаты курс евро по отношению к рублю увеличится, то на полученную суммовую разницу продавец должен выписать дополнительный счет-фактуру в одном экземпляре и также зарегистрировать его в книге продаж (абз. 2 п. 16, п. 19 Правил). Однако, если курс уменьшился, мы не можем зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру на отрицательную разницу, это не предусмотрено Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, так как в книге покупок регистрируются счета-фактуры в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ.
Что делать?
Можно сформировать счет-фактуру на сумму отрицательной суммовой разницы (сумма отрицательна) и зарегистрировать ее в книге продаж. Когда это нужно сделать? В июле, когда получена оплата, а вот период учета "отрицательного" НДС в доплисте книги продаж нужно отразить в июне 2009 г. И соответственно подать "уточненку " за II квартал 2009 г. Отразить "отрицательный" счет-фактуру в июле.
Дебет счета 90.3 ?? 33 477,30 руб. Сторно
> (1 211 012,10 руб. - 1 177 534,80 руб.),
Кредит счета 68.НДС ?
где 1 211 012,10 руб. - исчисленный НДС при отгрузке, а 1 177 534,80 руб. - исчисленный НДС с суммы оплаты.
Как мы все знаем, изменения в бухгалтерский учет вносятся в период обнаружения ошибки. Так как "отрицательный" НДС - это не ошибка, а следствие договорных отношений, выраженных в валюте, то и по аналогии мы вносим в бухгалтерский учет изменения в том периоде, когда они возникли. Но мы должны внести изменения в книгу продаж в июне. В период, когда у нас была реализация. Так как соответствующие данные бухгалтерского учета, книги продаж и соответствующие данные налоговой декларации должны быть тождественны, необходимо составить бухгалтерскую справку, в которой отразить все осуществленные действия.
Кроме того, необходимо в учетную политику по бухгалтерскому и налоговому учету внести такой вариант учета. Вместе с тем если изначально счет-фактура оформлен в иностранной валюте, не придется по одной сделке оформлять счет-фактуру дважды. Возможность выписать счет-фактуру в иностранной валюте предусмотрена п. 7 ст. 169 НК РФ. Нет в налоговом законодательстве запрета и на выставление счета-фактуры в условных единицах. Более того, налоговики допускают, что счет-фактура может быть выписан в условных денежных единицах. Однако необходимо помнить, что регистрировать в книге продаж такой счет-фактуру нужно в соответствующем рублевом эквиваленте (Письма ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@ (п. 2), УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396, от 12.04.2007 N 19-11/33695).
|
|
