К сожалению, практически у каждой организации на определенном этапе возникает ситуация, когда контрагенты вовремя не погашают свою задолженность. Нарушение покупателями и заказчиками сроков расчетов за предоставленные активы приводит к возникновению дебиторской задолженности, погашение которой становится сомнительным либо нереальным. На практике организации часто сталкиваются с проблемами при списании дебиторской задолженности. В статье рассмотрены случаи списания дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет списания дебиторской задолженности
Основания и документы для списания
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относятся на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Следовательно, документами, подтверждающими обоснованность расходов по списанию дебиторской задолженности, являются:
- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма N ИНВ-17 ) за период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (ликвидация организации-должника, истечение срока исковой давности и т.п.);
- приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.
..................................
Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
Кроме того, чтобы признать долг безнадежным в связи с истечением срока исковой давности, необходимы документы, позволяющие точно установить дату возникновения дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности. Такими документами могут быть: договор, счет на оплату, акт выполненных работ, оказанных услуг (Постановления ФАС СЗО от 11.06.2008 N А56-54758/2007, ФАС ЗСО от 14.04.2008 N Ф04-2371/2008(3518-А75-26)).
Отражение в бухгалтерском учете списания дебиторской задолженности зависит от того, создается резерв по сомнительным долгам или нет.
Если резерв не создается...
...списанная задолженность, причем в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС), относится на финансовые результаты. В соответствии с п. п. 11 и 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" списанная дебиторская задолженность включается в состав прочих расходов. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.
В бухгалтерском учете списание дебиторской задолженности в данном случае отражается следующими записями:
- Дебет 91-2 Кредит 62 (60, 76) - списана сумма дебиторской задолженности (с НДС);
- Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.
Если резерв создается...
...суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет средств созданного резерва. Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности. В бухгалтерском учете списание дебиторской задолженности в данном случае отражается следующими бухгалтерскими записями:
- Дебет 63 Кредит 62 (60, 76) - списана за счет созданного резерва сумма дебиторской задолженности;
- Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.
Если списанная задолженность погашена...
...то есть от покупателей в порядке взыскания поступили причитающиеся организации суммы, сумма задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе прочих доходов организации на основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
- Дебет 51 (50) Кредит 91-1 - отражена в составе прочих доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;
- Кредит 007 - списана с забалансового счета сумма возвращенного долга.
Если дебиторская задолженность не списана, но под данную задолженность был создан резерв по сомнительным долгам, а должник погашает долг, сумму резерва необходимо восстановить. При этом в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 63 Кредит 91-1 - восстановлена сумма созданного резерва при погашении должником дебиторской задолженности.
Налоговый учет списания дебиторской задолженности
Согласно ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Следовательно, чтобы списать дебиторскую задолженность в налоговом учете, нужно сначала признать ее безнадежной.
Признание дебиторской задолженности безнадежной
Случаи признания долга безнадежным определены п. 2 ст. 266 НК РФ: безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Следовательно, имеющийся долг организация может квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий:
- истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);
- обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).
Также, по мнению Минфина, долг является безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника (Письмо от 16.07.2008 N 03-03-06/2/81). Если у организации есть несколько оснований признать долг безнадежным, то он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований (Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).
Сумму и дату образования безнадежного долга необходимо подтвердить:
- договором, в котором указаны сроки платежей, и первичными документами (актом приема-передачи товаров, выполненных работ, оказанных услуг, актом выверки задолженности с организацией-дебитором и т.д.);
- актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец налогового периода, подтверждающим, что на момент списания данная дебиторская задолженность не погашена. Итоги инвентаризации расчетов оформляются по форме N ИНВ-17, в которой отражаются сведения о задолженности, подтвержденной дебиторами, не подтвержденной дебиторами, а также о задолженности с истекшим сроком исковой давности. По итогам проведенной инвентаризации составляется справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17);
- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности (Письма УФНС по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033034, от 27.06.2008 N 20-12/060959, от 19.12.2007 N 20-12/121646, Постановление ФАС ДО от 23.07.2008 N Ф03-А73/08-2/1844).
По мнению Минфина, безнадежным долгом можно признать только задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров, работ, услуг (Письмо от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176). Однако п. 2 ст. 266 НК РФ не устанавливает такого требования для признания долга безнадежным, в отличие от сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ). Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07 определено, что при наступлении вышеперечисленных обстоятельств в расходы можно списать любую дебиторскую задолженность, в частности по непогашенному векселю.
Истечение срока исковой давности
В соответствии со ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Течение это срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ). Следовательно, если в договоре указан конкретный срок оплаты, то срок исковой давности (три года) отсчитывается со дня, следующего за его окончанием. Арбитражная практика свидетельствует о том, что организация может учесть в расходах безнадежные долги с истекшим сроком исковой давности, даже если:
- организация не истребовала задолженность у должника (Постановления ФАС МО от 02.02.2009 N КА-А40/13269-08-П-2, ФАС СЗО от 18.09.2008 N А56-53271/2007, ФАС ПО от 16.09.2008 N А55-15779/07);
- организация не обратилась с соответствующими требованиями в арбитражный суд (Постановления ФАС СКО от 13.05.2008 N Ф08-2526/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.07.2008 N 9473/08), ФАС СЗО от 19.02.2007 N А56-35936/2005).
Аналогичную точку зрения поддерживает Минфин (Письма от 13.01.2009 N 03-03-06/1/3, от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124).
При этом следует учитывать, что срок исковой давности может приостанавливаться или прерываться в связи с предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Примерный перечень действий, которые могут служить основанием прерывания срока исковой давности, указан в п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18. После перерыва течение срока начинается заново, при этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). Например, если до момента окончания срока исковой давности кредитор обратился в суд, суд вынес решение о взыскании долга, но данное решение не было исполнено, течение срока исковой давности начинается со дня вступления решения в законную силу. И только по истечении трех лет со дня вступления решения в законную силу долг можно признать безнадежным (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/2/184).
Следует обратить внимание, что велика вероятность споров с налоговыми органами, если организация отразит безнадежный долг в составе внереализационных расходов не в периоде истечения срока исковой давности, а в более поздних налоговых периодах. Есть судебные решения, указывающие, что расходы должны быть учтены в периоде, к которому они относятся на основании п. 1 ст. 272 НК РФ (Постановления ФАС МО от 12.01.2009 N КА-А40/12718-08, от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08, ФАС ЗСО от 30.09.2008 N Ф04-5919/2008(12543-А03-26), Ф04-5919/2008(12543-А03-26)). Однако многие судьи встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что обязанность списывать долг в периоде истечения срока исковой давности налоговым законодательством не установлена (Постановления ФАС МО от 03.03.2009 N КА-А40/999-09, от 20.01.2009 N КА-А40/12837-08-2, ФАС СЗО от 30.10.2008 N А56-5119/2008).
Обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения
Обязательство прекращается за невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству (ст. 416 ГК РФ). В данном случае речь идет об обстоятельствах непреодолимой силы или так называемых форс-мажорных обстоятельствах: стихийные бедствия, пожары и прочие чрезвычайные происшествия. Так, в Постановлении ФАС МО от 29.09.2004 N КГ-А40/8877-04 суд посчитал обстоятельством, приведшим к прекращению обязательства вследствие невозможности его исполнения, пожар, который уничтожил все имущество. Таким образом, при наличии обстоятельств, прекращающих обязательство вследствие невозможности его исполнения, задолженность по такому обязательству может быть признана безнадежной, при этом организации следует быть готовой доказать в суде невозможность исполнения обязательства контрагентом. Обращаем внимание, что данное основание не имеет широкого применения как условие для признания задолженности безнадежной в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ.
Обязательство прекращено на основании акта государственного органа
Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со ст. ст. 13 и 16 ГК РФ. В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, оно восстанавливается, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора (ст. 417 ГК РФ). Данное основание встречается крайне редко и может быть связано, например, с решениями Правительства РФ или органов власти субъектов РФ о том, что задолженность организации не будет погашена. Из разъяснений Минфина в данном случае ясно, что речь идет лишь о законодательных и нормативно-правовых актах государственной власти и органов местного самоуправления, то есть о законах, указах, постановлениях и других аналогичных документах, которые помешали должнику выполнить свои обязательства (Письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-07/2).
Обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации
Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо, например по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 419 ГК РФ). При ликвидации юридического лица требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными (п. 6 ст. 64 ГК РФ). В связи с ликвидацией должника признать долг безнадежным можно только после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/505). Следовательно, в данном случае необходимо иметь выписку из ЕГРЮЛ, предоставленную налоговыми органами по запросу организации (ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Не может являться подтверждением факта ликвидации должника информация, которую размещают налоговые органы на своем официальном сайте либо в налоговой инспекции (Письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/105). В том случае, если должник был исключен из ЕГРЮЛ по решению налоговых (регистрирующих) органов, признать долги безнадежными по этому основанию будет очень сложно, если организация не заявляла свои требования ранее при проведении процедуры ликвидации (Письма УФНС по г. Москве от 06.12.2007 N 20-12/116512, Минфина России от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309). Безнадежным долгом признается также задолженность организации, объявленной банкротом, если у организации имеются документы, подтверждающие факт исключения должника из ЕГРЮЛ, или вступившее в силу определение суда о завершении конкурсного производства (Письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/139). В том случае, если конкурсное производство не завершено, долг безнадежным не является (Постановление ФАС МО от 10.10.2008 N КА-А40/9523-08-П).
Прекращение исполнительного производства
Окончание исполнительного производства налоговые органы далеко не всегда рассматривают как повод для списания безнадежного долга. Случаи, когда исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, перечислены в ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ). В их числе невозможность установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах либо на хранении в банках или иных кредитных организациях. В случаях, предусмотренных законом, судебный пристав-исполнитель составляет акт о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю (ст. 21 Закона N 229-ФЗ). При этом возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах установленного законом срока (по общему правилу - в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу). Таким образом, организация может предъявить исполнительный лист еще раз. В связи с вышеуказанным обстоятельством окончание исполнительного производства, по некоторым разъяснениям Минфина, не является достаточным аргументом для признания долга безнадежным (Письма от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184, от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644, от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132). При этом в более поздних разъяснениях финансовое ведомство соглашается признать долг безнадежным, если судебный пристав-исполнитель установил, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, составил соответствующий акт и вынес постановление об окончании исполнительного производства (Письма от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271, от 30.03.2009 N 03-03-06/4/25, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199).
Судебная практика по данному вопросу также неоднозначна. В ряде случаях суды соглашаются с тем, что постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства не является основанием для признания долга безнадежным (Постановления ФАС ЗСО от 05.11.2008 N Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Ф04-6742/2008(15373-А46-40), от 13.02.2008 N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40), ФАС ЦО от 02.06.2008 N А48-3226/06-15). Существуют и противоположные судебные решения, в которых суды встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС ВСО от 11.01.2009 N А33-16180/06-Ф02-6655/08, ФАС МО от 22.07.2008 N КА-А40/6358-08, ФАС ЦО от 25.08.2008 N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12).
Обращаем ваше внимание, что определение арбитражного суда о прекращении исполнительного производства в связи с отказом взыскателя от взыскания (отказа от получения взысканного с должника имущества) не является основанием для признания долга безнадежным, поскольку не относится к невозможности исполнения обязательства в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ и ст. 416 ГК РФ (см. Письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-07/2).
|
|
