Начислять и выплачивать дивиденды с периодичностью более чем один раз в год могут акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. Но делать это следует осмотрительно, при большой уверенности в том, что организация нарастающим итогом за год будет увеличивать прибыль. В противном случае для каждой из сторон могут наступить налоговые последствия. Их и рассмотрим.
Источник выплаты дивидендов - нераспределенная прибыль
В ст. 42 Закона об АО указано, что выплачивать дивиденды можно по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Решение о выплате (объявлении) промежуточных дивидендов может быть принято в течение трех месяцев по окончании соответствующего квартала. При этом на годовом общем собрании акционеров должны решаться вопросы о выплате (объявлении) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года (п. 1 ст. 47, пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО).
....................................................
Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Компетенция общего собрания акционеров в акционерном обществе ограничена. Несмотря на то что собрание - это высший орган управления акционерного общества, оно не вправе принять решение о выплате дивидендов при отсутствии соответствующей рекомендации совета директоров. Собрание может отклонить рекомендацию совета директоров о выплате дивидендов, снизить рекомендуемую ставку дивиденда, но оно не вправе повысить ставку либо принять решение о выплате дивидендов, если совет директоров считает это нецелесообразным. Акционеры могут только потребовать от совета директоров разъяснить, на чем основаны его рекомендации общему собранию.
Термин "дивиденды" для обществ с ограниченной ответственностью не используется. Применительно к ООО говорят о распределении прибыли (ст. 91 Гражданского кодекса РФ; ст. ст. 28 и 29 Закона об ООО ). Общество с ограниченной ответственностью вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками с той же периодичностью, за исключением девяти месяцев (ст. 28 данного Закона). Для этого необходимо провести внеочередное общее собрание участников организации (пп. 6, 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО).
..............................
Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Закона об АО). Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества. В п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО также установлено, что распределению между участниками подлежит чистая прибыль общества. Указание на порядок ее расчета отсутствует.
Понятие "чистая прибыль" гражданским законодательством не определено. Из п. 2 ст. 42 Закона об АО можно сделать вывод, что это прибыль после налогообложения. При этом нет указания на тот факт, что она считается за текущий год.
Показатель чистой прибыли упомянут и в п. 23 ПБУ 4/99 как показатель формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного года"). В Плане счетов это понятие упоминается в комментариях к счетам 99 "Прибыли и убытки" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в контексте чистой прибыли отчетного года. Указано, что направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.
.................................
Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
Утверждена Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Из всей этой терминологической нестыковки можно сделать только один вывод: промежуточные и годовые дивиденды могут быть выплачены, если на счете 84 имеется положительный остаток, т.е. нераспределенная прибыль.
Льготное налогообложение и его условия
В целях налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально долям в уставном капитале (ст. 43 Налогового кодекса РФ). Поэтому он должен быть выплачен при наличии нераспределенной прибыли.
Выплачивая дивиденды, организация становится налоговым агентом по налогу на прибыль для юридических лиц (п. п. 2 и 3 ст. 275 НК РФ) и НДФЛ для физических лиц (п. 2 ст. 214 НК РФ). Обязанность налогового агента - исчислить, удержать и перечислить в бюджет налоги с суммы выплаченных дивидендов. Перечисление НДФЛ производится не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дивидендов или перечисления дохода физическим лицам со счетов в банке (п. 6 ст. 226 НК РФ). В случае выдачи дивидендов в натуральной форме налог перечисляется не позднее дня, следующего за днем фактического его удержания. При выплате дивидендов юридическому лицу срок уплаты налога на прибыль в федеральный бюджет - 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).
В отношении полученных дивидендов установлены льготные ставки налогов. Так, по дивидендам, выплаченным российскими организациями в пользу физических лиц - резидентов РФ, ставка НДФЛ составляет 9%, а для нерезидентов - 15% (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 4 ст. 224 и ст. 275 НК РФ). Ставка налога на прибыль по дивидендам, выплаченным российскими организациями российским же компаниям, составляет 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284, ст. 275 НК РФ), а нерезидентам - 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Ставка 0% применяется к дивидендам только при выполнении условий, закрепленных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и в основном при выплате дивидендов материнским компаниям со значительной долей участия в уставных капиталах.
Налоговым периодом по налогу на прибыль (п. 1 ст. 285 НК РФ) и НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ). Никаких специальных положений в отношении порядка налогообложения промежуточных дивидендов ст. 275 НК РФ не установлено.
Конечно, если прибыль по итогам финансового года оказывается выше, чем прибыль за девять месяцев, полугодие, I квартал, никаких проблем не возникает: произведенные промежуточные выплаты и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения являются дивидендами.
Если прибыли за год на выплату дивидендов не хватило
Нередко возникает ситуация, когда по промежуточным итогам организацией получена прибыль, а год она завершает с убытком или, скажем, полученной чистой прибыли оказывается недостаточно для покрытия выплаченных в течение года дивидендов (т.е. размер выплаченных промежуточных дивидендов больше чистой прибыли, полученной по итогам года). У большинства компаний, выплативших промежуточные дивиденды в 2008 г., по итогам IV квартала или календарного года были получены убытки. В таком случае уже по итогам года нельзя классифицировать ранее произведенные выплаты как дивиденды (полностью при убытке или частично при недостаточности прибыли).
В связи с массовостью явления ФНС России 19 марта 2009 г. выпустила Письмо N ШС-22-3/210@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли промежуточных дивидендов", согласованное с Министерством финансов РФ. Минфин России также выпускал Письмо от 24 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/721, в котором подтвердил свою позицию, изложенную ранее в Письмах от 21 февраля 2005 г. N 03-03-01-02/61 и от 14 октября 2005 г. N 03-03-04/1/276.
Позиция налогового и финансового ведомств сводится к следующему. Если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, т.е. отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в середине налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. Значит, на них не распространяется льготный порядок налогообложения, предусмотренный ст. 275 НК РФ.
В этом случае доходы акционеров-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). К такому доходу следует применять общую налоговую ставку 24% при получении в 2008 г., а не льготную 9% или 0%. Правда, есть одно исключение: если учредителю принадлежит более 50% уставного капитала общества, от которого он безвозмездно получил доход, при расчете налога на прибыль его учитывать не нужно (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для физических лиц - резидентов указанные выплаты признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13%, для нерезидентов - по ставке 30% (ст. 224 НК РФ).
Налоговые органы могут ставить вопрос о начислении ЕСН и пенсионных взносов (п. 1 ст. 236 НК РФ), если выплаты производились работникам организации. Но тут ответ простой - объекта налогообложения по ЕСН не возникает, если у налогоплательщиков такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). Кроме того, данные выплаты не связаны с трудовыми и гражданско-правовыми контрактами.
Поскольку объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), то и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм, выплаченных работникам-акционерам, организация не начисляет.
Но, прежде чем рассматривать вопрос переквалификации выплаченных сумм, надо разобраться, нельзя ли спасти положение.
Распределение прибыли прошлых лет
При наличии выплат промежуточных дивидендов и отрицательном годовом финансовом результате можно попытаться избежать претензий налоговых органов, скорректировав источник их выплаты - за счет прибыли прошлых лет.
Из формулировок п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО и п. 2 ст. 42 Закона об АО следует, что источником выступает нераспределенная (чистая) прибыль, остающаяся в распоряжении организации после налогообложения, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности . Акционеры (участники), принимая на общем собрании решение о выплате дивидендов, исходят из норм законодательства, трактовка положений которого находится вне предмета ведения Минфина России и налоговых органов. В приведенной формулировке законов источник начисления дивидендов не ограничен только чистой прибылью отчетного года.
..............................
Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.
Приведенная точка зрения подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23 января 2007 г. N Ф08-7128/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2005 г. по делу N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1, ФАС Поволжского округа от 10 мая 2005 г. по делу N А55-9560/2004-43, ФАС Московского округа от 6 июня 2001 г. по делу N КА-А40/2603-01). Имеется и противоположное решение, связанное с нарушениями процедуры подготовки и проведении общего собрания (Постановление Девятого ААС от 10 мая 2006 г. по делу N 09АП-3586/2006-ГК).
С 2008 г. финансисты отказываются давать какие-либо разъяснения на тему возможности выплаты дивидендов за счет прибыли прошлых лет, заявляя, что вопрос в компетенцию Минфина России не входит (см., например, Письма от 17 марта 2008 г. N 03-04-06-01/60, от 12 марта 2008 г. N 03-03-06/1/171). Но в письмах, изданных до 2008 г., представители финансового и налогового ведомств заявляли, что использовать прибыль прошлых лет для выплаты дивидендов можно (см. Письма Минфина России от 18 мая 2007 г. N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 14 марта 2007 г. N 20-08/022130@, от 21 февраля 2007 г. N 21-18/157, от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100249).
При этом разъяснялось, что при налогообложении дивидендов, выплачиваемых за счет прибыли прошлых лет, применяется ставка, действовавшая на дату их выплаты (см. Письма Минфина России от 20 февраля 2007 г. N 03-04-06-01/41, от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/179 и УФНС России по г. Москве N 20-12/100249).
Следовательно, причины, по которым собственник не может изъять часть своего капитала в качестве дивидендов, начисленных из прибыли прошлых лет, отсутствуют. Однако при принятии решения о переквалификации источника выплаты дивидендов с прибыли текущего года на прибыль прошлых лет необходимо учитывать следующее.
Очередное общее собрание учредителей (участников) общества должно проводиться в сроки, определенные уставом или учредительными документами (ст. 47 Закона об АО, ст. 34 Закона об ООО). Если уставом срок проведения годового собрания не установлен, оно должно быть проведено:
- в АО - не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года, т.е. в период с 1 марта по 30 июня года, следующего за отчетным;
- в ООО - не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года, т.е. в период с 1 марта по 30 апреля года, следующего за отчетным.
Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием простым большинством голосов.
Акционерные общества выплачивают дивиденды в сроки, указанные в уставе или в решении общего собрания. Если такие сроки не установлены, то выплаты производятся в течение 60 дней со дня принятия решения о выплате (п. 4 ст. 42 Закона об АО). Так как в уставе срок выплаты дивидендов, как правило, не указывается, то надо ориентироваться на двухмесячный срок. Если по истечении 60 дней объявленные общим собранием дивиденды не выплачиваются, то акционеры могут обращаться в суд с иском к обществу о взыскании объявленных, но не выплаченных дивидендов (с процентами в соответствии со ст. 395 ГК РФ).
В отношении ООО предельный срок выплаты объявленных дивидендов законодательно не установлен, поэтому такой срок целесообразно указать в уставе общества или в решении общего собрания участников о выплате доли прибыли.
Таким образом, может возникнуть ситуация, когда годовые дивиденды по прошлому году были уже распределены, и нелогично будет распределить ее второй раз уже на выплату дивидендов. В небольших компаниях с ограниченным числом акционеров можно попытаться изменить сумму, предложенную к распределению по итогам прошлого года, установив по какой-то части отсрочку в дате платежа.
В то же время на практике могут сложиться ситуации, когда дивиденды по прибыли прошлых лет не распределялись, или собрание не проводилось, или вопрос о выплате дивидендов не рассматривался. В таком случае решение о выплате дивидендов по итогам прошлых лет оформить можно.
Отказ от дивидендов
Этот шаг можно использовать в организациях с небольшим числом акционеров при условии, что дивиденды были начислены, но так и не были выплачены. Участники (акционеры) могут аннулировать ранее принятое решение по начислению промежуточных дивидендов или дивидендов по итогам прошлого года. Если движения денег не происходило, то налоги не были уплачены.
Следует уделить внимание именно формулировке решения, чтобы его нельзя было трактовать как отказ акционеров (участников) от получения дивидендов. Ни в коем случае не надо писать письменные расписки об отказе от получения начисленных сумм, чтобы у налоговых органов не было повода говорить о прощении долга, дарении.
Как отразить такое решение в учете двух сторон? Начисляющая дивиденды компания делает запись: Д 84 К 75 (70). Некоторые бухгалтеры сразу начисляют задолженность по удержанию налоговым агентом налогов. Если акционеры аннулируют решение о начислении дивидендов, можно сделать на дату его принятия обратные записи и вернуть сумму всей распределенной ранее прибыли на счет 84. По мнению автора, проводить корректировки с использование счетов учета прочих доходов и расходов не нужно. Налоговой базы при этом не возникает.
У акционеров (участников) в бухгалтерском учете отражена дебиторская задолженность на сумму ожидавшихся дивидендов, которая была показана в момент вынесения решения о выплате. На дату аннулирования решения задолженность следует списать на прочие расходы без учета для целей налогообложения.
Проблемы с налоговыми платежами
Если предложенные ранее способы применить невозможно, придется разбираться с налоговыми последствиями. Прямо данная ситуация в НК РФ не урегулирована.
Проблема состоит в том, что при выплате дивидендов НДФЛ и налог на прибыль удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент, причем на обособленные КБК, иные, чем общий налог на прибыль и НДФЛ. И при признании выплаченных доходов не дивидендами, а безвозмездно полученными суммами налоговому агенту следует уточнить налоговую отчетность и подать заявление на возврат излишне уплаченных сумм или зачет их в счет иных платежей. Процедура зачета и возврата сумм излишне уплаченных налогов налоговым агентам регулируется ст. 78 НК РФ. Порядок возврата ранее удержанного с иностранной организации налога установлен п. 2 ст. 312 НК РФ.
Минфин России в Письмах от 10 апреля 2009 г. N 03-08-13 и от 26 января 2009 г. N 03-03-06/1/31 разъяснил, в каком порядке возвращается налог на прибыль с дивидендов, излишне удержанный налоговым агентом. По мнению финансистов, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы она пересчитывается за тот период, в котором допущены эти ошибки (искажения). Налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 54, п. 6 ст. 81 НК РФ). Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов предусмотрен разд. А листа 03 формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций .
............................
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н.
Указано, что в данном случае применяется общий порядок возврата сумм излишне уплаченных (перечисленных) налогов, сборов, пеней и штрафов. Сумма излишне уплаченного налога на прибыль подлежит возврату по письменному заявлению налогового агента в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (п. п. 6 и 14 ст. 78 НК РФ). Получается, что следует уточнить старые декларации и вернуть налоги.
Можно спорить с данными рекомендациями. Ведь на момент выплаты решение не было ошибочным. Но в алгоритме действий, предложенном Минфином России, для выплачивающей стороны налоговых потерь нет.
Перейдем к получающей дивиденды стороне. Финансовое ведомство в Письме от 26 января 2009 г. N 03-03-06/1/31 отметило, что НК РФ не регулирует отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом, связанные с возвратом последним излишне удержанной суммы налога. Указанные отношения являются предметом ведения ГК РФ. Рассмотрим ситуацию на примере.
Пример. Дивиденды начислены к выплате в сумме 100 руб., по ним 9 руб. исчисленных налогов налоговый агент перечислил в бюджет, разницу в 91 руб. - акционеру (учредителю). Затем налоговый агент подает уточненную декларацию и просит налоговые органы вернуть 9 руб. налога себе на расчетный счет. Что будет происходить дальше с этой суммой? Следует ли ее перечислить акционеру (учредителю) или будет принято решение, что выплаченная сумма 91 руб. и станет безвозмездно полученным доходом, с которого получатель будет платить налог на прибыль? Сторонам необходимо урегулировать этот вопрос, подписав соответствующий документ, поскольку у получающей стороны возникают налоговые последствия, зависящие от этого решения.
С суммы безвозмездно полученного имущества налог на прибыль исчисляет и уплачивает та сторона, которая получила имущество, т.е. сам учредитель или акционер - юридическое лицо. Эти суммы должны быть включены в состав внереализационных доходов. При использовании метода начисления (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ) датой получения внереализационных доходов для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций и в виде безвозмездно полученных денежных средств признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Значит, получившая денежные средства сторона должна подать уточненные декларации и доплатить налог на прибыль и пени. Конечно, получатель может получить копию платежного поручения налогового агента в доказательство того, что налоговым агентом 9% налога были уплачены с этой суммы в бюджет. Но это бесполезное занятие, поскольку зачет налога, уплаченного налоговым агентом, в счет долга по налогу на прибыль в НК РФ не предусмотрен.
Теперь рассмотрим ситуацию с физическими лицами, получившими дивиденды. Если дивиденды были выплачены работникам организаций, то налоговый агент должен дополнительно удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с полученного дохода, который ранее был квалифицирован как дивиденд. Неудержанную сумму НДФЛ организация удерживает из любых денежных средств, выплачиваемых работникам (например, из суммы заработной платы), при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Если же дивиденды выплачивались сторонним физическим лицам, не являющимся работниками организации, у налогового агента нет возможности "довзыскать" налог. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом и о сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ). Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Если же налоговый агент просит налоговые органы вернуть излишне взысканный налог в полной сумме на свой расчетный счет, то сообщить о безвозмездно перечисленных деньгах физическим лицам нужно в полной перечисленной сумме. Логично предположить, что налоговые органы в такой ситуации откажутся вернуть 9% налога и попросят сообщить о неуплаченном налоге в сумме разницы процентной ставки.
А учредителям - физическим лицам придется подавать по итогам года налоговые декларации по форме N 3-НДФЛ , в которых, в частности, будут указаны "ошибочно" удержанные суммы НДФЛ по ставке 9% и доначисленный НДФЛ с доходов в виде промежуточных "псевдодивидендов" по ставке 13%, и доплачивать соответствующие суммы налога. На основании п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговый период доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.
.............................
Утверждена Приказом Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 162н.
Действующее законодательство не регламентирует, какими документами подтверждается факт удержания налога налоговым агентом. Поэтому можно представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога удержана источником выплаты. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 26 января 2005 г. N 03-08-05, подтверждением факта удержания налога может служить, в частности, письмо от организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты (с отметкой "Исполнено").
Однако может возникнуть ситуация, когда налоговый агент подаст уточненные декларации и суммы ранее уплаченного налога за физических лиц тоже будут возвращены ему налоговыми органами. В этой связи физическому лицу - резиденту РФ необходимо будет доплатить налог с полученных сумм по ставке 13%.
|
|
