В ст. 456 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что продавец обязан одновременно с передачей товарно-материальных ценностей (ТМЦ) или имущества передать покупателю относящиеся к ним сопроводительные документы, предусмотренные законом и иными правовыми актами или договором, если в договоре купли-продажи нет других условий. В этих документах указывается количество, цена и стоимость передаваемых ТМЦ и имущества.
Фактическое наличие у организаций (предприятий) материально-производственных запасов без принятия их на складской и бухгалтерский учет по причине не поступивших от поставщиков сопроводительных, расчетных и платежных документов (счетов, платежных требований, платежных требований-поручений или других документов), которые позволяют правильно классифицировать эти материально-производственные запасы, в бухгалтерском учете получило название "неотфактурованные поставки".
Неотфактурованные поставки принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости, так как ТМЦ, поступившие от поставщиков, должны быть оприходованы независимо от времени поступления расчетных документов поставщика.
Во время получения товара по неотфактурованной поставке неизвестно, когда будут получены сопроводительные документы по нему и будут ли получены вообще.
Основанием для принятия к учету организацией материально-производственных запасов, поступивших по неотфактурованным поставкам, является Акт о приемке материалов.
Акт составляется не менее чем в двух экземплярах комиссией, в которую, кроме материально ответственных лиц, входят представители администрации организации-покупателя и представители отправителя (поставщика) или представители незаинтересованной организации.
Форма акта о приемке неотфактурованных ценностей зависит от их вида.
1. Для приемки материалов.
Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету материалов.
Акт о приемке неотфактурованных материалов оформляется на бланке первичного учетного документа по форме N М-7 "Акт о приемке материалов", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.
2. Для приемки товаров.
Формы первичной учетной документации по учету товаров утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
По неотфактурованным товарам акт оформляется по форме N ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика".
3. Для приемки тары.
При приемке тары используется бланк формы N ТОРГ-5 "Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика", утвержденной Постановлением Госкомстата России N 132. Данный документ применяется для оформления приемки и оприходования тары, а также упаковочных материалов, полученных при распаковке товаров, когда они не показываются отдельно в счетах поставщика и их стоимость включена в цену товара. Составляется в двух экземплярах: первый - передается в бухгалтерию, а второй - остается у материально ответственного лица.
На основании вышеназванных документов организация может оприходовать имущество и использовать его для хозяйственных нужд.
Неотфактурованные поставки приходуются и учитываются до получения расчетных документов от поставщика по принятым в организации учетным или рыночным ценам. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена должна быть скорректирована в соответствии с поступившими расчетными документами с уточнением расчетов с организацией-поставщиком.
В деятельности организации часто возникают ситуации, когда на приобретенное имущество отсутствуют оправдательные первичные документы или накладные на его получение от поставщиков. В большинстве случаев сначала поставляется имущество, а затем через некоторое время сопроводительные документы к нему.
Аналогичные ситуации ставят в тупик руководителей и бухгалтеров предприятий (организаций), так как в соответствии с требованиями (п. 1 ст. 9) Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" без наличия первичных документов нельзя ставить на бухгалтерский учет приобретенное имущество. Следовательно, отсутствует возможность обосновать вычет по НДС в налоговом учете без наличия счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ). На основании п. 1 ст. 252 НК РФ нереально включить в расходы учитываемые при налогообложении прибыли затраты по приобретению ТМЦ без наличия оправдательных документов.
Что можно сделать в создавшемся прецеденте?
Самый простой в этой ситуации и правильный выход - оформить приобретенный или поступивший без документов товар (ТМЦ) в качестве неотфактурованной поставки.
Бухгалтерии организации, в которой такое происходит нередко, рекомендуется иметь у себя в наличии нормативные документы по учету неотфактурованных поставок.
На практике организации к неотфактурованным поставкам чаще всего относят получение материальных запасов, но имеет место отражение в составе неотфактурованных поставок и объектов основных средств, потребленных работ (услуг). В обоих случаях проводки в бухгалтерском и налоговом учете будут идентичны.
К неотфактурованным поставкам не относятся:
1) поступившие, но не оплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы;
2) поставки ценностей, право собственности на которые по условиям заключенных договоров переходит к организации-покупателю позже даты поставки - после их оплаты;
3) отсутствие отношений с поставщиками данных ТМЦ;
4) отсутствие информации о поставке ценностей от поставщиков;
5) невозможность определить поставщика.
В случае осуществления поставки, которую можно классифицировать по вышеперечисленным признакам, то есть отличающейся от неотфактурованной. В этой ситуации организация может на выбор совершить два действия.
1. Если предприятие (организация) имеет желание оприходовать имущество с целью использования его для собственных нужд, то ему необходимо принять поступившие материальные ценности в качестве безвозмездно полученных активов (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) и увеличить на эту сумму доходы в налоговом и бухгалтерском учете (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и п. 8 ст. 250 НК).
2. Поступившее имущество приходуется на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Неотфактурованные поставки в обязательном порядке необходимо оформлять документально и на основании первичных документов принимать к бухгалтерскому учету.
После осуществления приемки имущества акты с приложением необходимых документов (транспортных накладных и так далее) передают в бухгалтерию организации для учета движения материальных ценностей (1-й экз.) и отделу снабжения (2-й экз.) для направления претензионного письма поставщику (п. 37 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).
На основании п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ на организацию-получателя возлагается обязанность по истребованию от поставщиков расчетных документов по полученным ТМЦ. Если контрагент неизвестен, дополнительно должны приниматься меры по его установлению.
Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце, что и товар, или в следующем, но до составления соответствующих регистров по оприходованию материальных запасов, то они могут учитываться в общеустановленном в данной организации порядке (п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).
На основании п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ неотфактурованные поставки приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом учете.
1. По учетным ценам организации.
2. Если организация применяет в качестве учетных цен фактическую себестоимость, то приход и учет неотфактурованных поставок осуществляется по рыночным ценам. Рыночные же цены можно определить по следующим источникам информации:
а) определение стоимости профессиональным оценщиком (Закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации");
б) официальной информации о биржевых котировках;
в) информации государственных органов по статистике, служб, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных ведомств;
г) информации о рыночных ценах, опубликованной в печатных изданиях или доведенной до сведения общественности СМИ.
После получения сопроводительной документации по неотфактурованным поставкам их цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком (п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).
В годовом бухгалтерском учете, в котором поступили ценности и были получены расчетные документы от контрагентов, необходимо увеличить или уменьшить их балансовую стоимость в зависимости от той цены, которую указал поставщик. Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам организация получила в следующем году после представления ею годовой отчетности, то согласно п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ:
1) учетная стоимость материальных запасов не меняется;
2) сумма НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;
3) расчеты с поставщиком уточняются, а именно суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в том месяце, в котором поступили расчетные документы, в этом случае:
а) уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году);
б) увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).
Главной налоговой проблемой по неотфактурованным поставкам является принятие к вычету НДС по приобретенным материальным ценностям.
В налоговом учете без первичных документов возместить НДС по приобретенным материальным ценностям невозможно. Независимо от даты получения сопроводительной документации, налог на добавленную стоимость принимается к вычету только после оприходования или оплаты ТМЦ на основании счета-фактуры, представленного поставщиком (п. 1 ст. 172 НК).
Налоговый кодекс предоставляет возможности бухгалтеру для того, чтобы в случае поступления неотфактурованных поставок он мог составить счет-фактуру самостоятельно и принять к зачету "входной" НДС.
В данной ситуации организация:
а) ждет документы от поставщика и по их получении действует в общеустановленном порядке (задерживается принятие к вычету налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, но налоговые риски по НДС отсутствуют);
б) организация самостоятельно оформляет "входящий" счет-фактуру при соблюдении определенных условий.
Перечень обязательных для счета-фактуры реквизитов, указанных в ст. 169 Налогового кодекса, является закрытым. В соответствии с этим данный документ подписывается руководителем и главным бухгалтером компании либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (распоряжением) по организации или доверенностью от имени фирмы (п. 6 ст. 169 НК).
В НК РФ отсутствуют ограничения по назначению должностных лиц, имеющих право подписи счетов-фактур за руководителя организации. При выставлении такого документа индивидуальным предпринимателем он подписывается самим гражданином или уполномоченным им лицом с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации ПБОЮЛ.
Следовательно, если бухгалтеру известно о том, что расчетные документы от поставщика могут не поступить или поступят с опозданием, то он может сам составить счет-фактуру. В этом случае необходимо получить от руководителя организации-поставщика доверенность на подпись данного документа и принять к вычету "входной" НДС. Если организацией-поставщиком выписана доверенность на водителя, который без расчетных документов привез груз, то он и будет подписывать счет-фактуру.
Неотфактурованные поставки нежелательны, так как из-за них у организации могут образоваться убытки. При отсрочке принятия к вычету НДС могут произойти задержки производственного процесса по причине несвоевременного получения материалов и прочего.
Желательно решать вопросы неотфактурованных поставок на стадии заключения договора. В соглашение можно включить обязанности поставщика по передаче вместе с грузом правильно оформленных первичных документов, в том числе и счета-фактуры, а также штрафные санкции за невыполнение этих условий.
О.В.Каурова
К. э. н.,
доцент
кафедры "Бухгалтерский учет
и налогообложение"
ФГОУВПО "РГУТиС"
г. Москва
В.К.Козлов
Преподаватель
кафедры "Бухгалтерский учет
и налогообложение"
ФГОУВПО "РГУТиС"
г. Москва
|
|
