Налоговые платежи являются одной из самых значительных статей расходов для большинства компаний. В связи с этим необходимо создание эффективной системы управления, которая давала бы возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски. Наличие такой системы косвенно может способствовать увеличению стоимости компании, поскольку низкая вероятность негативных моментов в части налогообложения повышает доверие инвесторов. Все это обусловливает необходимость выработки стратегии, основанной на управлении налоговыми рисками. И хотя это не означает их полного устранения, тем не менее все налоговые риски должны быть своевременно определены, оценены и в дальнейшем учитываться при принятии управленческих решений.
Процесс планирования должен быть непрерывным и включать в себя не только изначальное определение схемы налогообложения, но и постоянный ее контроль. Ввиду изменчивости российского налогового законодательства и внешней правовой политики систему налогообложения компании необходимо постоянно корректировать.
При этом не стоит забывать, что любая оптимизация налогообложения предполагает определенную долю риска. Более того, для ее проведения потребуется произвести затраты, поэтому перед оптимизацией следует проводить тщательный анализ существующей системы - стоят ли выигранные от оптимизации деньги тех трат и того риска, которые будут вложены в эту оптимизацию.
Среди специалистов существует мнение, что если доля уплаченных налогов не превышает 10 - 15% от всего дохода, то дополнительные меры по налоговой оптимизации не требуются. Когда эта доля начинает превышать 15%, можно проводить оптимизацию.
Из-за несовершенства российского налогового законодательства бывает очень трудно определить, когда компания проводит меры по налоговой оптимизации, а когда уклоняется от налогов. Поэтому следует помнить, что, даже если, на ваш взгляд, выбранные способы оптимизации укладываются в рамки существующего Налогового кодекса, в некоторых случаях все же могут возникнуть судебные разбирательства со стороны налоговых органов.
Решившись на оптимизацию налогообложения, многие компании находят выход в дроблении бизнеса. При решении задачи минимизации налоговых выплат эта процедура представляет собой разделение одного юридического лица на несколько небольших организаций, которые имеют право применять специальные налоговые режимы. Обычно речь идет об использовании таких режимов, как упрощенная система налогообложения (УСНО) или единый налог на вмененный доход (ЕНВД).
Основное преимущество применения специальных налоговых режимов заключается в избавлении организации от необходимости исчислять и уплачивать целый ряд налогов:
- налог на прибыль организаций;
- НДС (за исключением случаев, оговоренных в НК РФ);
- налог на имущество организаций;
- ЕСН (за исключением страховых взносов в Пенсионный фонд РФ).
Все это заменяется одним налогом (единый налог на вмененный доход или единый налог, уплачиваемый при применении "упрощенки") и взносами в ПФР. При этом размеры налоговых ставок при применении специальных налоговых режимов также весьма либеральны: для упрощенной системы налогообложения это всего лишь 6% с объектом налогообложения "доходы" и 15% с объектом налогообложения "доходы минус расходы", а для плательщиков ЕНВД это 15% от вмененного дохода.
Однако государство установило достаточно жесткие условия для получения права перехода на специальный режим налогообложения.
Поэтому на практике достаточно распространенной схемой налоговой оптимизации является деление одной крупной организации, которая сама по себе не имеет возможности перейти на специальный налоговый режим в силу существующих ограничений и не может воспользоваться всеми соответствующими привилегиями, на несколько мелких организаций (например, путем проведения реорганизации в форме разделения (выделения) либо создания новых организаций вместо обособленных подразделений).
Возникшие "дочки" создаются таким образом, чтобы соответствовать требованиям, которые установлены законом в отношении плательщиков ЕНВД или единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения. После этого несколько формально самостоятельных организаций фактически продолжают свою деятельность как единое юридическое лицо, но используют при этом льготные режимы налогообложения.
Данная налоговая схема внешне выглядит законно. Однако, как уже было сказано, в связи с несовершенством налогового законодательства подобные операции могут быть расценены как уход от налогов.
Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 9 своего Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что судом должно быть установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Данное разъяснение вполне применимо к описанной выше ситуации, ведь осуществляемые операции, связанные с дроблением бизнеса, имеют своей целью только облегчение налогового бремени. При этом в обрисованной схеме весь бизнес остается в руках тех же самых лиц, что и раньше, а никакого изменения структуры экономической деятельности также не происходит. Значит, осуществление указанных операций по дроблению бизнеса не имеет реального экономического смысла, а действия участников этих операций могут быть квалифицированы как схема.
Налоговые органы издавна боролись и сейчас продолжаются бороться с такими схемами, причем весьма успешно.
Основными критериями, по которым налогоплательщики признаются недобросовестными, являются:
1. Взаимозависимость нескольких организаций, применяющих специальные налоговые режимы. Это обстоятельство сразу наводит налоговые органы на мысль, что отношения взаимозависимости способствуют необоснованному применению таких режимов. Однако стоит заметить, что сам факт взаимозависимости организаций не может свидетельствовать об их недобросовестности. Но при этом он все-таки выступает в роли своеобразной "отправной точки" по раскрытию налоговой схемы, в роли сигнала инспекторам к тому, что у налогоплательщика что-то нечисто.
2. Одна производственная база и общие затраты нескольких организаций. Юридически раздробив бизнес, "оптимизаторы" не придают значения тому, что деятельность ранее и вновь созданных организаций ведется по одному адресу, все организации арендуют одни и те же помещения, совместно используют основные средства и кадровый персонал и т.п. В итоге у представителей налоговых органов прибавляется доводов, свидетельствующих о применении схемы. Если фактор нахождения по одному адресу носит чисто формальный характер (хотя активно используется контролирующими органами как доказательство единства созданных структур) и сам по себе еще ни о чем не свидетельствует, то иные факты совместного использования организациями ресурсов наводят на серьезные подозрения. Так, налоговые органы окончательно убедятся в наличии схемы, если столкнутся с такими обстоятельствами, как работа организаций в едином режиме, наличие общих помещений для деятельности, наем фактически одного и того же персонала. При таком "букете" признаков весьма велика вероятность убедить суд в недобросовестности налогоплательщика.
Поводом для подозрений является и множество других факторов (общие контрагенты, общие работники, отсутствие деловой цели в создании новых организаций и др.).
Однако если учесть все вышесказанное при налоговом планировании, то дробление бизнеса может являться эффективным инструментом в целях оптимизации налогообложения.
Самый распространенный подвид схемы по дроблению бизнеса состоит в разделении юридического лица на несколько взаимозависимых организаций с целью получения права на применение УСН, поскольку "упрощенка" - один из самых привлекательных налоговых режимов. Причем лишь за некоторыми исключениями применяется он практически любыми организациями, отвечающими установленным требованиям.
На упрощенную систему налогообложения (УСНО) организации могут перейти либо с момента создания, либо с начала очередного года.
По сравнению с общим режимом налогообложения "упрощенка" обладает рядом преимуществ.
Преимущество 1. Замена четырех налогов одним.
Организации на "упрощенке" уплачивают налог при УСНО. Он перечисляется в бюджет один раз в квартал и заменяет собой следующие налоги:
- налог на прибыль (для организаций);
- ЕСН с доходов, выплачиваемых работникам (для организаций и предпринимателей);
- НДС за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров в РФ (для организаций и предпринимателей);
- налог на имущество организаций (для организаций).
Таким образом, при переходе на спецрежим существенно снижается налоговая нагрузка в денежном выражении. Кроме того, рассчитывать налог при УСНО проще, чем налог на прибыль или НДФЛ.
Преимущество 2. Выбор объекта налогообложения.
При переходе на УСНО организации и предприниматели могут самостоятельно выбрать объект налогообложения:
1. "Доходы", когда налог платится с полученных доходов от реализации и внереализационных доходов. Положительные стороны этого режима состоят в том, что:
- во-первых, учитывать нужно только полученные доходы, подтверждать понесенные расходы не надо;
- во-вторых, ставка налога невелика - 6%;
- а в-третьих, уплачиваемый в бюджет налог при УСНО уменьшается (но не более чем на 50%) на сумму исчисленных и уплаченных за тот же период страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.
2. "Доходы за вычетом расходов", когда налог платится с разницы между всеми полученными доходами и понесенными расходами. Достоинство этого режима в том, что можно учесть реально понесенные расходы, а ставка налога (15%) меньше, чем ставка налога на прибыль (20%).
Выбор объекта налогообложения на упрощенной системе налогообложения производится налогоплательщиком свободно, в зависимости от конкретных показателей деятельности организации, в частности соотношения доходов и расходов, размера заработной платы работников и пр.
Преимущество 3. Упрощение налогового учета и сокращение объема сдаваемой отчетности.
Организации на УСНО сдают следующую отчетность:
- по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, - декларацию по итогам каждого квартала;
- по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам:
- декларацию и сведения индивидуального (персонифицированного) учета - по итогам года;
- расчет авансовых платежей - по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев;
- по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - расчетную ведомость по форме 4-ФСС РФ по итогам каждого квартала;
- отчетность по иным налогам (транспортному, земельному и т.д.).
Таким образом, не сдаются:
- декларация по НДС (при исчислении налога в качестве налогоплательщика);
- декларация по налогу на прибыль организаций;
- декларация по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (для организаций и предпринимателей);
- декларация по налогу на имущество организаций.
Кроме того, заполнение декларации по УСНО вызывает гораздо меньше вопросов, чем, например, заполнение декларации по налогу на прибыль.
При применении УСНО ведется только один регистр налогового учета - Книга учета доходов и расходов. С ее помощью легко заполняется декларация по налогу при УСНО.
Преимущество 4. Освобождение организаций от ведения бухучета. Организации, применяющие УСНО, могут не вести бухгалтерский учет, кроме учета основных средств и нематериальных активов. Вместе с тем отражать на счетах бухучета только операции по движению объектов основных средств и нематериальных активов без отражения иных операций затруднительно. Поэтому для выполнения требования о ведении учета основных средств и иных активов можно завести специальные регистры учета первоначальной и остаточной стоимости объектов, начисления "бухгалтерской" амортизации объектов.
В чем же недостатки рассмотренного спецрежима?
Недостаток 1. Восстановление "входного" НДС при переходе на спецрежим. При переходе на УСНО с общего режима организации должны восстановить "входной" НДС по товарам, сырью, материалам, основным средствам, нематериальным активам, не использованным на дату перехода на спецрежим для операций, облагаемых НДС, если ранее НДС по этим объектам был принят к вычету.
Также надо не забыть учесть ряд переходных положений по учету доходов и расходов, в частности включить на дату перехода в доходы сумму авансов, полученных до перехода на УСНО по договорам, исполнение которых планируется уже после перехода на УСНО.
Но поскольку заявление о переходе на УСНО подается заранее, организации могут спланировать свою деятельность так, чтобы на момент перехода на УСНО (на 1 января очередного года) в учете оставалось как можно меньше не списанного на расходы имущества. Таким образом, подлежащую восстановлению и уплате в бюджет сумму "входного" НДС можно минимизировать.
Недостаток 2. Применение кассового метода. Организации, применяющие УСНО, учитывают доходы и расходы по кассовому методу. Конечно, удобно, что доходы признаются только после получения денежных средств за проданные товары (работы, услуги) либо погашения задолженности иным способом. В то же время в составе доходов учитываются и суммы авансов, полученных под предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг).
Вместе с тем и расходы можно учесть только после того, как они оплачены. В отдельных случаях это приводит к необходимости производить сложные расчеты суммы расхода, которую можно учесть при исчислении налоговой базы. Например, непростым является расчет стоимости сырья и материалов (ведь по мере списания сырья и материалов в производство в расходах учитывается только их оплаченная часть), расчет покупной стоимости товаров, предназначенных для перепродажи (она учитывается в расходах только после того, как товары оплачены поставщику, отгружены покупателю и оплачены последним).
Применение кассового метода однозначно выгодно "упрощенцам", выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы". Ведь они смогут платить налог только с реально полученных денег.
У "упрощенцев" с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов", занимающихся производством продукции или торговлей, применение кассового метода учета доходов и расходов вызывает определенные сложности с расчетом расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу при УСНО.
Недостаток 3. Ограниченный перечень расходов. Перечень расходов, которые можно учесть при расчете налоговой базы при УСНО, является закрытым. По сравнению с общим режимом налогообложения это явный недостаток, поскольку на ОСНО затраты можно учесть в составе расходов, если будет доказано, что они экономически оправданны.
Недостаток 4. Необходимость уплаты минимального налога при убыточной деятельности. Если по итогам года сумма исчисленного годового налога при объекте налогообложения "доходы минус расходы" получится меньше суммы минимального налога, который составляет 1% от полученных доходов, то должен быть уплачен этот минимальный налог. То есть вовсе не платить налог при маленькой прибыли либо при убытке не получится.
Недостаток 5. Невозможность вернуться на ОСНО в течение года и вынужденный возврат к ОСНО. Вернуться с УСНО на общую систему налогообложения по собственной воле можно только со следующего года. Для этого необходимо не позднее 15 января года, в котором планируется переход на ОСНО, подать в налоговый орган уведомление об отказе от УСНО. Возврат к общей системе налогообложения может понадобиться в случае, когда, например, "упрощенец" поймет, что основная масса его затрат не входит в закрытый перечень учитываемых при УСНО расходов либо отказ от уплаты НДС приведет к потере каких-либо важных клиентов. Также возможна ситуация, когда деятельность "упрощенца" убыточна и ближе к концу года он понимает, что минимальный налог, который придется уплатить по итогам года, больше, чем общая сумма налогов, которую он уплатил бы, применяя общий режим налогообложения.
В то же время если доходы "упрощенца" превысят в течение года величину в 20 млн руб., скорректированную на коэффициент-дефлятор (в 2009 г. - это 30,76 млн руб. (20 млн руб. x 1,538)), то "упрощенец" будет обязан вернуться на ОСНО с начала того квартала, в котором допущено превышение (несоответствие условиям).
Это же последствие наступит и в случае, если будет допущено какое-либо несоответствие ограничениям, установленным для применения УСНО. Например:
- организация откроет филиал (представительство);
- в уставном капитале коммерческой организации, применяющей УСНО, доля участия в других организациях превысит 25%;
- у организации или предпринимателя средняя численность работников превысит 100 человек;
- у организации остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов (по всей деятельности в целом), являющихся амортизируемым имуществом, по данным бухучета превысит 100 млн руб.
Таким образом, можно сделать вывод, что упрощенная система налогообложения адресована тем налогоплательщикам, которые ведут некрупный бизнес, не затрагивающий определенных сфер экономической деятельности.
Однако многие компании, некогда перешедшие на "упрощенку", в дальнейшем могут расширить свою деятельность и перестать соответствовать критериям налогоплательщиков, которые вправе применять этот спецрежим. Но познав все прелести применения льготного режима налогообложения, многие из них не желают с ним расставаться. С этой целью они и применяют налоговую схему, которую налоговые органы признают неправомерной.
Суть схемы заключается в том, что одна организация, чьи показатели слишком "высоки" для применения УСНО, передает часть активов (доходов либо часть персонала) другой подконтрольной фирме.
Например, если речь идет о доходах от сдачи в аренду помещений, часть этих помещений можно передать в собственность новой организации, которая сама в дальнейшем будет сдавать их в аренду. Соответственно, размер доходов позволит применять "упрощенку" каждому налогоплательщику. Возможен и другой вариант, позволяющий избежать превышения предельного размера доходов: часть площади "оптом" сдается вновь созданной организации за сравнительно небольшую цену (обычно никак не соответствующую рыночной цене), а затем арендатор заключает много "мелких" договоров субаренды, в которых указывается реальная цена аренды.
Если речь идет о превышении количества работников над лимитом в 100 человек, то в этом случае часть из них "на бумаге" разрывает трудовые отношения со своим старым работодателем и принимается на работу в новую организацию. При этом в действительности ни их трудовые функции, ни место работы, ни режим и условия работы не изменяются.
Для обоснования подобных действий две организации - старый и новый работодатели физических лиц - могут заключить между собой какой-нибудь гражданско-правовой договор, например договор лизинга персонала, подряда и т.д.
На практике подобные схемы выявляются налоговыми органами и засчитываются как уклонение от налогов по следующим признакам:
1. Взаимозависимость всех организаций.
2. Созданная "дополнительная" организация в целях экономии денег и усилий зачастую находится по тому же адресу, что и основная, они имеют организационное единство, общих контрагентов и общие расходы и т.п.
3. Налогоплательщики не всегда могут ответить на вопрос: какая предпринимательская цель преследовалась при дроблении бизнеса, если экономическая деятельность осуществляется в прежнем режиме, что и раньше? Если будет доказано, что целью являлось исключительно сохранение права на применение льготного режима налогообложения, налогоплательщика нельзя признать добросовестным.
По указанным признакам налоговые органы вполне могут вычислить недобросовестное поведение и квалифицировать действия налогоплательщика как применение налоговой схемы по уклонению от уплаты налогов путем дробления бизнеса.
Но не будем забывать, что российское законодательство несовершенно. Одни и те же налоговые схемы можно трактовать как инструмент налогового планирования или нелегальный уход от уплаты налогов. Следовательно, умелое применение знаний налоговых законов может превратить механизм дробления бизнеса с целью применения "упрощенки" в легальный способ налоговой оптимизации.
Далее, рассмотрим еще один специфический подвид схемы по дроблению бизнеса. Речь пойдет о разделении бизнеса с целью получения (сохранения) права на уплату ЕНВД.
Изначально система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД, или "вмененка") задумывалась как льготный режим для малого предпринимательства, так же как и УСН. Как и в случае с ЕСН, применение ЕНВД предполагает замену четырех налогов одним: вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций, ЕСН и НДС налогоплательщик уплачивает всего один налог. В этом случае так же, как и для ЕСН, имеет место уменьшение налогового бремени.
Однако существуют и значительные различия между данными режимами.
Во-первых, УСН - это дело добровольное, а ЕНВД - принудительное.
На УСН может перейти любой налогоплательщик, если размер его доходов и прочие параметры соответствуют требованиям НК РФ. На ЕНВД налогоплательщик обязан перейти, если он осуществляет хотя бы один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в Налоговом кодексе РФ. Правда, для этого еще должен быть соответствующий нормативно-правовой акт муниципального образования или закон г. Москвы или Санкт-Петербурга о введении ЕНВД в отношении конкретных видов деятельности.
В Налоговом кодексе установлен перечень из 13 видов предпринимательской деятельности, по которым муниципальные образования, Москва и Санкт-Петербург могут ввести режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Если они это сделали, налогоплательщики, деятельность которых подпадает под эти виды, обязаны перевестись с общего режима налогообложения или УСН на уплату ЕНВД. Другое дело, что муниципальные образования и представительные органы Москвы и Санкт-Петербурга не пользуются предоставленным им правом. Так, например, в Москве ЕНВД уплачивается только в отношении распространения и размещения наружной рекламы.
Во-вторых, на УСН переводится вся деятельность налогоплательщика, в то время как ЕНВД уплачивается только в отношении тех видов деятельности, которые подпадают под этот режим. В результате, если организация ведет несколько видов деятельности, часть из которых подпадает под ЕНВД, а часть - нет, такой налогоплательщик должен вести два раздельных учета. Один - в отношении ЕНВД, другой - в отношении общего режима налогообложения или УСН.
Третье отличие происходит из самой природы единого налога на вмененный доход. Налог, который уплачивается в рамках УСН, - по своему содержанию обычный налог, который очень напоминает налог на прибыль. Налоговая база при этом рассчитывается уже по факту полученных доходов и произведенных расходов. Налоговая база ЕНВД определяется совсем по-другому. Ею является величина вмененного дохода. Вмененный доход - это базовая доходность (скорректированная на коэффициенты), умноженная на величину физического показателя. Базовая доходность установлена в Налоговом кодексе РФ для каждого перечисленного вида деятельности. То есть для исчисления ЕНВД неважно, сколько организация на самом деле заработала.
Четвертое отличие заключается в свободе выбора. У организации, применяющей УСН, есть возможности для внутреннего налогового планирования. Налогоплательщик может выбрать объект налогообложения - доходы или прибыль (то есть доходы минус расходы). В зависимости от того, какой объект выбран, налоговая ставка будет равна либо 6% (объект - доходы), либо 15% (объект - прибыль). В каждом случае налогоплательщик должен рассчитывать, что выгодно именно ему. На ЕНВД таких возможностей для выбора нет. Величина вмененного дохода умножается на налоговую ставку - 15%.
На самом деле получается, что ЕНВД менее выгоден для налогоплательщиков, чем УСН. Помимо того что режим налогообложения в виде ЕНВД применяется только по указанным в законе видам предпринимательской деятельности, да и то при соблюдении определенных ограничений, так еще на ЕНВД меньше выбора и возможностей для налогового планирования.
Поэтому дробление бизнеса с целью применения ЕНВД носит менее масштабный характер, чем его разделение с целью использования "упрощенки".
Суть схемы по дроблению бизнеса с целью применения "вмененки" заключается в разделении активов для сохранения права на уплату ЕНВД. Для реализации схемы нужно выполнить несложные юридические процедуры по открытию нового юридического лица, созданию штата работников, приобретению основных средств (здания, транспорт). После этого оба юридических лица будут осуществлять ту же самую деятельность, которую ранее осуществляла "старая" организация.
На первый взгляд все законно и правомерно. Но налоговые органы и здесь видят нарушения. На самом деле указанные операции по дроблению бизнеса не имеют деловой цели, поэтому налоговая выгода, возникающая у их организаторов, является неправомерной. Следовательно, участники данного механизма подвергаются серьезному риску доначисления "сэкономленных" сумм налогов, а также пени и штрафов за просрочку в их перечислении.
Поскольку схемы, связанные с дроблением бизнеса, - это не новость для налоговых органов, они имеют устойчивые методы их выявления. Юридическое дробление бизнеса, не подкрепляемое реальными целями и действиями, практически всегда привлекает внимание фискалов. Причем отправной точкой для предъявления претензий обычно является взаимозависимость организаций и реальное единство их структур. Но несмотря на это, дробление бизнеса остается популярным механизмом налогового планирования. В связи с этим одним из наиболее актуальных вопросов для налогоплательщиков становится анализ применяемых решений в области налогового планирования с расчетом риска привлечения к налоговой и уголовной ответственности. Следует заметить, что обвинение в использовании налоговой схемы еще не означает вынесение судом решения о доначислении налогов, ведь судебная практика многообразна, и не всегда судьи принимают сторону фискалов. Во многом это зависит и от того, насколько грамотно в суде представлены интересы налогоплательщиков, ведь грань между налоговым планированием и уклонением от налогов весьма тонка.
Библиографический список к статье
1. Бушуева И. Новые способы налогового планирования // Практическое налоговое планирование. - 2009. - N 5.
2. Ингман Н.И., Конищев Е.В. Анализ существующих систем налогообложения малого бизнеса // Современная конкуренция. - 2008. - N 4.
3. Локтева Ю. ЕНВД начинает и выигрывает // Расчет. - 2008. - N 12.
4. Микаелян К. Технология защиты компании при дроблении бизнеса // Проверка в компании. - 2008. - N 4.
5. Филимонова Е.М. Преимущества и недостатки упрощенной системы налогообложения // Главная компания. - 2008. - N 8.
|
|
