Безусловно, земельный налог не является таким проблемным и сложным, как НДС. Тем не менее расчет земельного налога требует от бухгалтера знания многих нюансов, особенно если организация имеет в собственности участки, приобретенные для осуществления на них жилищного строительства, либо владеет землей, занятой жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, либо производит куплю-продажу недвижимости. И это далеко не полный перечень ситуаций, когда бухгалтер может испытывать затруднения. Полагаем, данная статья поможет в решении неоднозначных вопросов.
Плательщики земельного налога
Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Последним из указанных прав могут обладать только граждане (п. 1 ст. 266 ГК РФ), поэтому нас интересуют только права собственности и бессрочного пользования.
В соответствии с п. 1 ст. 20 ЗК РФ обладать землей на праве бессрочного пользования могут только государственные и муниципальные учреждения, казенные предприятия, а также органы госвласти и местного самоуправления. Вместе с тем право бессрочного пользования, возникшее у юридических лиц до вступления в силу Земельного кодекса, сохраняется, но предприятие должно либо переоформить его на право аренды, либо выкупить участок в собственность (п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ ). Сделать это необходимо не позднее 1 января 2010 г. .
.................................
Федеральный закон от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".
Особый срок - до 1 января 2013 г. - предусмотрен для организаций, обладающих на праве бессрочного пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы и другие линейные объекты.
К сведению: для обеспечения выполнения этой обязанности с 1 января 2011 г. в КоАП РФ будет введена новая ст. 7.34, предусматривающая штраф в размере от 20 000 до 100 000 руб. (ст. ст. 6 и 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 212-ФЗ).
Комментируя норму п. 1 ст. 388 НК РФ, Минфин неоднократно подчеркивал, что основанием для уплаты земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, то есть зарегистрированное в установленном порядке право собственности (Письма от 24.07.2009 N 03-05-06-02/66, от 22.07.2009 N 03-05-05-02/40, от 23.04.2009 N 03-05-05-02/24, от 02.04.2009 N 03-05-04-02/23, от 25.04.2008 N 03-05-04-02/28 и т.д.). Этой же позиции придерживаются ФНС (Письмо от 17.07.2008 N ШТ-6-3/502@) и высшие судьи (см. п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 54 ). При этом под установленным порядком следует понимать внесение соответствующей записи о праве в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП) на основании требований Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ).
...................................
Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".
Обратите внимание, что объект налогообложения возникнет только тогда, когда конкретный земельный участок будет сформирован (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 54). В случае если земельный участок не сформирован в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации и законодательством о градостроительной деятельности, в отношении указанного земельного участка отсутствует не только налоговая база, но и объект налогообложения (Письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-05-04-02/23). Аналогичная точка зрения представлена в Постановлении ФАС МО от 26.06.2009 N КА-А41/5765-09: документ, удостоверяющий право собственности на земельный участок отсутствует, границы земельного участка не утверждены и кадастровый номер земельному участку не присвоен, таким образом, общество не может быть признано налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ.
Особые случаи
Выше мы выяснили, что обязанность уплаты земельного налога связана с наличием зарегистрированного права собственности организации на данный конкретный участок. Однако если право на землю возникло до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ (то есть до 31.01.1998) и организация не переоформила старые удостоверяющие документы , то основанием для уплаты налога являются государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на участок, выданные уполномоченным органом государственной власти (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 54, Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-06-02-02/37).
...........................
Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей (п. 1 ст. 6 Федерального закона N 122-ФЗ).
Примечание. Временное свидетельство о землепользовании не является основанием для уплаты земельного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7297/08).
Кроме того, в некоторых случаях начислять налог надо независимо от регистрации перехода права. В частности, в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 54 указано: поскольку при универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения) вещные права на земельные участки переходят непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права. Таким образом, организация-правопреемник не может избежать обязанности начисления земельного налога, сославшись на то, что свидетельство о праве собственности не переоформлено.
Для дальнейшего анализа заявленной темы чрезвычайно важен следующий вывод ВАС: перечисленные ситуации (наличие старых документов и универсальное правопреемство при реорганизации) являются единственным исключением из общего правила о том, что плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. Заметьте, этими разъяснениями будут руководствоваться арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров. Поэтому и мы впредь при наличии разных точек зрения по какому-либо вопросу приоритет будем отдавать позиции Пленума ВАС.
Купля-продажа недвижимости
Решение вопроса о том, в какой момент продавец перестает быть плательщиком земельного налога и эта обязанность возникает у покупателя, зависит от конкретных условий. Рассмотрим несколько примеров.
Пример 1. ООО "Строй-ДИН" продало ОАО "Корвет" объект недвижимости с земельным участком по договору купли-продажи нежилых зданий. Договор и акт приемки-передачи датированы 25.09.2009, свидетельства о праве собственности ОАО "Корвет" на здание и землю - 21.10.2009.
Поскольку основанием для уплаты земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, то есть зарегистрированное в установленном порядке право собственности, моментом возникновения (прекращения) права собственности на участок признается дата свидетельства о праве собственности на землю (обратите внимание!), а не дата, указанная в договоре купли-продажи или акте приемки-передачи недвижимости.
В соответствии с п. 7 ст. 396 НК РФ в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то за полный месяц принимается месяц возникновения названных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения этих прав.
Таким образом, в рассматриваемом случае продавец должен уплатить земельный налог и за сентябрь, и за октябрь 2009 г. Начиная с ноября плательщиком земельного налога в отношении этого участка будет являться покупатель.
Данный вывод подтвержден Письмом Минфина России от 24.07.2009 N 03-05-06-02/66. Как видим, в этом случае позиция финансистов совпадает с мнением высшего хозяйственного суда страны, представленным в Постановлении Пленума ВАС РФ N 54.
Однако не всегда прекращение права собственности продавца и оформление такого права покупателем производятся своевременно. Изменим условия примера.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что договор купли-продажи и акт приемки-передачи датированы 25.03.2009, а свидетельства о праве собственности ОАО "Корвет" на здание и землю - 21.10.2009 (покупатель не стремился своевременно зарегистрировать переход права).
Следуя однозначной позиции ВАС РФ (обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации права на земельный участок (внесения записи в реестр) и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок), получаем, что продавец является плательщиком налога по октябрь 2009 г. включительно. Начиная с ноября обязанность уплаты земельного налога возникает у покупателя.
Таким образом, несмотря на то, что мы изменили условия примера, в обоих случаях решение проблемы начисления земельного налога полностью совпадает. Причем главное финансовое ведомство страны неоднократно подтверждало именно такой подход к определению плательщика земельного налога. Например, в Письме Минфина России от 23.09.2005 N 03-06-02-04/75 сказано: обязанность по уплате земельного налога у покупателя земельного участка возникает с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок. При этом продавец земельного участка остается плательщиком земельного налога до момента государственной регистрации прекращения права собственности на земельный участок, то есть до дня внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП. В п. 3 Письма от 09.04.2007 N 03-05-05-02/21 Минфин высказался о ситуации, когда земельный участок переходит к покупателю здания (строения, сооружения): организация, являющаяся собственником здания (сооружения, помещения), приобретенного по договору купли-продажи, признается плательщиком земельного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок (доли земельного участка), занятый объектами недвижимости. До момента государственной регистрации прекращения соответствующего права на земельный участок, занятый объектом недвижимости, право собственности на которое прекращено в связи с его продажей, плательщиком земельного налога признается продавец объекта недвижимости. Как видим, в обоих случаях (приобретение непосредственно земельного участка или покупка здания, строения либо сооружения) основополагающим является наличие свидетельства о госрегистрации права на землю.
Понятно, что такой вариант развития событий крайне не выгоден продавцу, который должен уплачивать налог за землю, используемую другим лицом. Можно ли призвать к ответу покупателя, уклоняющегося от регистрации перехода прав? Очевидно, да. В частности, в силу п. 1 ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ при уклонении одной из сторон договора от государственной регистрации прав переход права собственности регистрируется на основании решения суда, вынесенного по требованию другой стороны. При этом убытки, возникшие в результате приостановления государственной регистрации прав, несет уклоняющаяся сторона (см. дополнительно Письмо Минфина России от 23.09.2005 N 03-06-02-04/75).
Однако и при таком ходе событий продавец останется в проигрыше:
- у него образуется задолженность перед бюджетом;
- возникает необходимость обращения в суд;
- даже наличие судебного решения не гарантирует того, что покупатель перечислит денежные средства в счет погашения возникших убытков.
В целях предотвращения подобной ситуации продавец может предусмотреть в договоре ответственность за затягивание сроков регистрации, а также оформление покупателем доверенности на право выступать от его имени заявителем в органе Федеральной регистрационной службы. (Данные нюансы следует проработать юристам на стадии согласования условий сделки купли-продажи.)
Итак, для покупателя недвижимости документом, подтверждающим дату, с которой у него возникает обязанность уплаты земельного налога, является свидетельство о госрегистрации права на землю. В свою очередь, продавец может подтвердить факт прекращения (перехода) права собственности штампом регистрационной надписи, который проставляется на оригинале договора. Поэтому на госрегистрацию целесообразно представить не два , а три экземпляра договора, один из которых (с проставленным штампом) может получить продавец.
..........................
В соответствии с п. 5 ст. 18 Федерального закона N 122-ФЗ договоры, по которым отчуждается недвижимое имущество, подаются в регистрирующий орган не менее чем в двух экземплярах-подлинниках. Один из них после госрегистрации прав возвращается правообладателю, другой помещается в дело правоустанавливающих документов.
К сведению: при установлении лица, обязанного уплачивать земельный налог, факт госрегистрации является определяющим и в том случае, если земля принадлежала продавцу здания (сооружения) на праве постоянного (бессрочного) пользования. Об этом Минфин сообщил в Письме от 28.11.2008 N 03-05-05-02/87: продавец недвижимого имущества, расположенного на земельном участке, принадлежащем ему на праве постоянного (бессрочного) пользования, признается налогоплательщиком земельного налога до момента государственной регистрации прекращения права постоянного (бессрочного) пользования этим земельным участком.
Уклонение от госрегистрации
Следует заметить, что в специальной литературе высказывается и иная позиция относительно возникновения (прекращения) обязанности по уплате земельного налога. Так, главное финансовое ведомство страны неоднократно заявляло, что в некоторых случаях организация - фактический землепользователь должна уплачивать земельный налог даже при отсутствии свидетельства о праве собственности, поскольку она уклоняется от госрегистрации. В частности, об уклонении упоминается в Письмах Минфина России от 29.12.2007 N 03-05-05-02/82 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 07.02.2008 N ШС-6-3/79@), от 11.05.2006 N 03-06-02-02/37 и др.
Кого финансисты считают "уклонистами" и при каких обстоятельствах возможно привлечение к ответственности? Речь в названных Письмах идет о земельных участках, предоставленных после введения в действие Федерального закона N 122-ФЗ на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления, права на которые не зарегистрированы. В этом случае, отмечают авторы Писем, факт отсутствия государственной регистрации соответствующих прав на земельный участок не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога. Государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, но носит заявительный характер, в связи с чем, если вышеуказанные земельные участки, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, по мнению Минфина, должны подлежать налогообложению земельным налогом, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.
Внимание! Минфин предупреждает, что в этих случаях организацию ждет не только налоговая, но и административная ответственность за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество, предусмотренная ст. 19.21 КоАП РФ (Письмо от 11.05.2006 N 03-06-02-02/37).
Кроме того, точка зрения об уклонении от госрегистрации и обязанности уплачивать земельный налог при отсутствии правоустанавливающего документа широко представлена в постановлениях федеральных арбитражных судов, а также в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 12.07.2006 N 11991/05 и N 11403/05, от 09.01.2002 N 7486/01 и др. (Заметим, что эти Постановления приняты на основании норм Закона N 1738-1 , а не гл. 31 "Земельный налог" НК РФ.)
.................................
Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" регулировал вопросы уплаты земельного налога до вступления в силу гл. 31 "Земельный налог" НК РФ.
При этом отдельные суды, соглашаясь с тем, что при отсутствии правоустанавливающего документа предприятие не является налогоплательщиком, предлагают другой вариант решения проблемы платности землепользования. Так, ФАС УО в Постановлении от 23.06.2009 N Ф09-4143/09-С3, возражая против действий налоговой инспекции, указал: к тем организациям, которые фактически пользуются определенными земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, однако не являются плательщиками земельного налога или арендаторами этих участков, собственник такого земельного участка - соответствующее публично-правовое образование, реализуя принцип платности использования (пп. 7 п. 1 ст. 1 ЗК РФ), вправе предъявить требование о взыскании неосновательного обогащения в порядке, предусмотренном гл. 60 ГК РФ, и аналогичное требование может быть предъявлено к фактическому землепользователю также в период оформления им права на предоставленный земельный участок.
Внимание! На сумму неосновательного денежного обогащения подлежат начислению проценты за пользование чужими средствами, предусмотренные ст. 395 ГК РФ (п. 2 ст. 1107 ГК РФ).
К сведению: об уклонении и взыскании неосновательного обогащения речь идет и в Постановлении ФАС ПО от 18.11.2008 N А06-456/08 , в котором рассматривался иск одного юридического лица к другому. Ответчик владел на праве хозяйственного ведения нежилым помещением в здании, другая часть которого принадлежала истцу. Истец уплачивал земельный налог за общую площадь участка, поскольку ответчик не оформил право землепользования. Изучив материалы дела, арбитры пришли к следующим выводам. В соответствии с кадастровым планом земельный участок находится в общей долевой собственности. Владея нежилым помещением, имея право на приобретение земельного участка, занятого недвижимостью, в собственность или аренду, ответчик уклоняется от оформления своих прав на землепользование, необоснованно переносит бремя расходов по содержанию земельного участка на истца, не уплачивая ни арендные платежи собственнику земельного участка, ни земельный налог в бюджет. При таких обстоятельствах суд взыскал с ответчика денежные средства в сумме неосновательного обогащения, проценты за пользование чужими денежными средствами и расходы по уплате государственной пошлин.
..............................................
Определением ВАС РФ от 05.05.2009 N ВАС-2874/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Налоговые инспекторы на местах к числу уклонистов нередко относят и покупателей недвижимости, если регистрация права на приобретенные здания (строения, сооружения) произведена раньше госрегистрации права на земельный участок. Примечательно, что некоторые суды в таких случаях доначисление земельного налога покупателю признают правомерным. Соглашаясь с мнением инспекций, арбитры рассуждают следующим образом.
При приобретении зданий (строений, сооружений) в собственность к покупателю переходит и право пользования земельным участком (ст. 552 ГК РФ, ст. 35 ЗК РФ). В соответствии со ст. 17 Закона N 1738-1 земельный налог исчисляется с месяца, следующего за месяцем предоставления земельного участка. Поэтому наличие обязанности по уплате земельного налога может вытекать из документов, подтверждающих передачу недвижимого имущества, находящегося на соответствующем земельном участке. Кроме того, отсутствие правоустанавливающих документов не может служить основанием для освобождения фактического землепользователя от уплаты земельного налога, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления самого пользователя. Следовательно, с момента перехода здания (строения, сооружения) в собственность покупателя на него возлагается обязанность по уплате налога на землю независимо от наличия правоустанавливающих документов на земельный участок. Такое мнение выражено в Постановлениях ФАС ЦО от 01.04.2009 N А68-3899/2008-174/5, ФАС ЗСО от 05.11.2008 N Ф04-4328/2008(15350-А27-37) и от 11.03.2008 N Ф04-1521/2008(1742-А27-26), ФАС ВСО от 12.08.2008 N А33-12889/07-Ф02-3777/08 и т.д. Вместе с тем не все суды признавали правомерными решения ИФНС о доначислении земельного налога покупателю здания до момента внесения в ЕГРП записи о праве собственности на землю (см., например, Постановление ФАС ВВО от 03.09.2007 N А29-8059/2006а и др.).
На наш взгляд, с появлением свежего Постановления Пленума ВАС РФ N 54 (разъясняющего нижестоящим судам правила применения норм гл. 31 НК РФ) арбитражная практика станет единообразной - суды при рассмотрении споров будут исходить из наличия или отсутствия правоустанавливающих документов (даты госрегистрации права).
