Налоговые вычеты
С 1 января 2009 г. утратил силу пункт 4 ст. 168 НК РФ, согласно которому при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС уплачивалась продавцу специальным платежным поручением. Был признан утратившим силу и пункт 2 ст. 172 НК РФ, предусматривавший такое условие для вычета НДС, как его уплата.
ФНС России своим письмом от 23 марта 2009 г. N ШС-22-3/215@ разъяснила, что при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), принятых к учету после 1 января 2009 г., подлежат вычету в общем порядке, а в отношении НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету до этого срока, следует руководствоваться прежними редакциями НК РФ. Применяемая редакция определяется исключительно датой принятия к учету приобретенных товаров, работ, услуг вне зависимости от даты расчетов между продавцом и покупателем.
Кроме того, с 1 января 2009 г. законодатель разрешил применять налоговый вычет по НДС с уплаченных поставщикам сумм предоплаты (авансов). НК РФ предусматривает наличие договора, содержащего условие о предварительной форме оплаты. Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг) (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ). Речь идет о счете-фактуре на оплату, частичную оплату, применяемом в соответствии с п. 5.1 ст. 169 НК РФ с 2009 г.
Договор, составленный единым документом, не вызывает сложностей при принятии НДС к вычету. Проблемы могут возникнуть при его отсутствии. В этом случае снять налоговые риски и подтвердить факт заключенного в письменной форме договора поможет письменная оферта*(1) от контрагента, содержащая все существенные условия для соответствующего вида договора, а также условие о перечислении предоплаты и документ, подтверждающий акцепт договора.
Согласно ст. 171 НК РФ, налоговые агенты имеют право на вычет по НДС в случае расторжения договора и возврата ранее уплаченных контрагенту сумм авансовых платежей. Каким образом налоговым агентам следует отражать сумму налогового вычета при расторжении договора и возврате ранее уплаченных сумм авансовых платежей в налоговой декларации по НДС по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н, разъясняется в письме Минфина России от 2 июля 2009 г.г. N 03-07-05/25.
Налоговыми агентами признаются компании, приобретающие товар на территории России у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в РФ, а также компании, арендующие или покупающие казенное имущество и др. (ст. 161 НК РФ).
На основании п. 5 ст. 171 НК РФ в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные в бюджет покупателями-налогоплательщиками, исполняющими обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, с сумм авансовых платежей, подлежат вычетам.
Согласно п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н, суммы налога на добавленную стоимость, принимаемые к вычету в случаях, предусмотренных пунктом 5 ст. 171 НК РФ, отражаются в графе 4 по строке 320 разд. 3 налоговой декларации.
Разъяснения Минфина России понадобились из-за того, что в декларации по НДС нет специальных строк, в которых налоговый агент должен показать вычет НДС, ранее удержанный и перечисленный в бюджет с аванса, который впоследствии возвращен. Такой пробел в отчетности фактически лишил налогового агента законного права на вычет налога при возврате предоплаты (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Если налоговому агенту вернули предоплату за вычетом понесенных им расходов по расторгнутому договору, то НДС, ранее уплаченный в бюджет, подлежит вычету в части возвращенной суммы аванса. Вычет возможен в том налоговом периоде, в котором сделана корректировка в связи с отказом от услуг, но не позднее одного года с момента отказа (письмо Минфина России от 19 мая 2006 г. N 03-04-08/103).
Возможность применить вычеты по НДС с выданных авансов влечет за собой бухгалтерский вопрос: как отразить НДС с аванса после оприходования товара.
Возможны три варианта.
Вариант первый
Проводку по начисленному НДС надо сторнировать. Обороты по счету 68 и так довольно перегружены, увеличивать их еще и на восстановленный НДС обратной проводкой нецелесообразно. При этом делается запись:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - сторнирован начисленный НДС с аванса выданного.
Вариант второй
Необходимо сделать обратную проводку:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - восстановлен НДС по авансу выданному.
Вариант третий
Чтобы не было вопросов, лучше не пользоваться вычетом НДС с аванса. Авансы обычно закрываются отгрузками в течение налогового периода, поэтому НДС с авансов к вычету компании не ставят.
Сравнивая размер налоговых вычетов с динамикой прироста кредиторской задолженности, налоговые инспектора надеются выявить фиктивные закупки, по которым компания заявляет вычет, фактически не приобретая товары, работы, услуги.
Такое контрольное соотношение вообще очень условно, ведь право на вычет не зависит от факта оплаты приобретенных товаров, работ, услуг. А рост кредиторской задолженности можно объяснить объективными причинами - многие предприятия не укладываются в график платежей по договору. Кроме того, часто стороны изначально отказываются в договорах от условий о предоплате, и расчеты за поставленный товар проходят через некоторое время после поставки.
Инспектора также сравнивают динамику изменения товарных запасов в компании и разницу между суммой начисленного НДС (строки 020 и 030 раздела 3 декларации по НДС) и предъявленного к вычету налога (строки 220-230 раздела 3). Налоговики считают, что если стоимость товарных запасов уменьшилась, значит, стоимость реализованных товаров (строки 020 и 030) должна превысить стоимость приобретенных товаров, которая определяется обратным счетом через принятый к вычету налог ((строки 220 - 230) / 18 х 100). Обычно внимание проверяющих привлекает не всякое, а значительное расхождение показателей баланса и декларации по НДС, так как в строке 220 раздела 3 налоговой декларации отражается НДС не только по товарам, но и по работам, услугам.
Бухгалтерская выручка будет выше показателя выручки, отраженной в разделе 3 декларации по НДС, и если у компании были необлагаемые операции, а также когда организация заключает договоры с особым переходом права собственности - в момент оплаты товара, именно на эту дату выручка будет отражена в бухучете, тогда как в декларации по НДС - на момент отгрузки.
На вычет оказывают влияние расхождения между счетом-фактурой и маркировкой товара. Если компания торгует импортным товаром, то в счете-фактуре необходимо указывать страну происхождения товара и номер ГТД. Однако она несет ответственность только за соответствие этих сведений в выставленных счетах-фактурах тем данным, которые содержатся в полученных счетах-фактурах (п. 5 ст. 169 НК РФ).
Компания не вправе предъявлять к вычету НДС по счету-фактуре, в котором страна - производитель товара указана в соответствии с документами поставщика, а не с маркировкой (штрихкодом). При этом имеются в виду только те ситуации, когда компания не является импортером.
Инспектора не откажут в вычете лишь в том случае, если, несмотря на иную маркировку, страна происхождения в счете-фактуре, выданном компании, совпадает с той, которая указана в таможенной декларации.
Арендатор вправе принять к вычету НДС по коммунальным услугам (постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 6219/08). Плата за коммунальные услуги является переменной частью арендной платы, НДС по которой принимается к вычету в общем порядке. Это давний спор налоговиков и налогоплательщиков по вопросу о том, вправе ли арендатор принять к вычету НДС по коммунальным услугам, если их стоимость указана в счете-фактуре арендодателя. Утверждая, что арендодатель не оказывает такие услуги, инспектора не признавали вычеты.
Судьи сослались на то, что арендатор и владелец здания заключили договор аренды, в котором арендная плата состоит из двух составляющих - постоянной и переменной. Величина переменной части определена в отдельных контрактах арендодателя с поставщиками услуг по электроснабжению, водопотреблению и другим коммунальным услугам и равна стоимости услуг, потребленных непосредственно арендатором в производственной деятельности.
Счет-фактура, по поводу которого возник спор, предъявлен арендодателем в порядке возмещения расходов на оплату "коммуналки". Исходя из всего этого, суд резюмировал: расчеты по такому счету-фактуре являются арендной платой, а входной НДС по ней принимается к вычету в общем порядке.
Вычет при отсутствии реализации по-прежнему приводит к судебным разбирательствам. Вопрос о том, вправе ли компания получить вычет НДС в том периоде, когда у нее не было облагаемых операций, дискутируется столько времени, сколько действует глава 21 НК РФ. Чиновники считают, что не вправе. Судьи, в том числе ВАС РФ, уже неоднократно подтверждали право компаний на вычет налога и при отсутствии реализации (постановление Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 14996/05). Однако налоговики продолжают отказывать в возмещении налога в таких случаях, а судьи снова принимают решения в пользу компаний (постановление ФАС Московского округа от 2 февраля 2009 г. N КА-А40/13372-08).
Налоговая инспекция установила, что поставщик не находится по адресу, который назван в счете-фактуре. Если это единственный повод для отказа в вычете, то суды не соглашаются с проверяющими. Так решил ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 14 января 2009 г. N Ф08-8171/2008.
Действительно, нарушения контрагента сами по себе не доказывают необоснованность налоговой выгоды (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53). Да и встречные проверки проводятся через несколько месяцев, а то и лет после того, как приобретен товар. Как можно утверждать, что партнера и тогда не было по заявленному адресу? Но инспектора продолжают использовать этот повод, чтобы снять вычеты.
Нельзя вычесть НДС по приобретенным основным средствам, если их наименование в техпаспорте отличается от того, которое указано в акте. Неясно, что именно получила компания, а значит, и вычет недопустим, решила инспекция. Но в суде она проиграла (постановление ФАС Московского округа от 16 января 2009 г. N КА-А40/12756-08).
Расхождения объяснялись просто. Техпаспорт был составлен на русском языке, в названии техники есть буква Э. Но оборудование было куплено у нерезидента. И в спецификациях к акту приема-передачи эту букву заменили цифрой 3. Но это никоим образом не мешает прочитать название имущества.
Можно ли принять к вычету НДС, если в счете-фактуре налог округлен до целого рубля? Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. При проверке инспектора могут признать такой счет-фактуру заполненным с нарушением правил и отказать в вычете.
Дело в том, что сумма налога, которую продавец указывает в счете-фактуре, должна быть рассчитана исходя из применения к цене реализации товара (работ, услуг) налоговых ставок (подпункт 11 п. 5, подпункт 7 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). И округления сумм налога в данном случае не предусмотрено.
В некоторых бухгалтерских программах предусмотрено автоматическое округление полученных сумм. И в арбитражной практике есть прецеденты, когда суд признавал законным такое округление (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 апреля 2006 г. N Ф04-1769/2006(21255-А45-34) и др.). И все же во избежание разногласий с проверяющими инспекторами лучше попросить поставщика исправить счет-фактуру.
Возмещение налога
Не исключено, что уже с 2010 г. отдельным компаниям возмещать НДС будут "авансом" - до окончания камеральной проверки декларации. Для этого достаточно будет одновременно с отчетностью подать заявление. В пятидневный срок налоговики проверят, нет ли задолженности по НДС и другим налогам, долгов по пеням и штрафам, и примут решение о возмещении. Если налогоплательщик чист перед бюджетом, всю сумму перечислят ему на счет. В случае, когда имеется долг или сама компания просит направить деньги в счет будущих платежей, вся сумма или часть возмещения пойдет на зачет.
Пункт 3 ст. 93 НК РФ не конкретизирует, как именно налоговая инспекция должна вручить налогоплательщику требование о представлении документов, поэтому на практике компании сталкиваются с тем, что налоговики направляют требование по почте на юридический адрес, который содержится в Едином государственном регистре юридических лиц (ЕГРЮЛ). Получается, что если фактический адрес другой, то такое требование налогоплательщик может просто не получить, а значит, не сможет вовремя представить налоговому органу документы. Это, в свою очередь, влечет за собой не только штрафы по ст. 126 НК РФ, но и, если речь идет о подтверждении права на возмещение НДС, отказ в нем.
Именно с таким отказом столкнулась одна из московских компаний. Требование, отправленное по юридическому адресу, она не получила и документы, естественно, вовремя налоговому органу не представила. Это стало для инспекции поводом отказать в возмещении НДС; при этом она знала, что компания ведет свою деятельность по другому адресу. Налогоплательщик регулярно сдавал декларации, где в сопроводительных письмах указывал свое фактическое местонахождение. Также в договоре, заключенном с организацией-контрагентом и представленном налоговому органу вместе с пакетом документов для подтверждения права на возмещение НДС, был указан фактический адрес. Все эти доводы были изложены в возражениях по акту проверки, но урегулировать спор без судебного вмешательства не удалось.
Решение инспекции Федеральной налоговой службы (ИФНС) было оспорено в суде. В качестве доказательства правоты налогоплательщика были представлены сопроводительные письма со штампами налоговой инспекции о получении этих писем, договор и другие документы, из которых следовало, что налоговики осведомлены о фактическом адресе клиента.
История закончилась для налогоплательщика удачно. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали представленные аргументы и признали решение налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС незаконным. ФАС Московского округа в постановлении от 24 сентября 2008 г. N КА-А40/8321-08 полностью согласилась с выводами предыдущих инстанций.
Инспекция должна была предпринять все возможные меры, чтобы вручить требование лично представителю компании. И только если они не дали результата - направить требование по почте и на юридический, и на фактический адреса.
Однако на сегодняшний день судебная практика по таким делам неоднозначна, поскольку существуют решения судов с противоположной точкой зрения. Ведь налоговое законодательство четко не прописывает процедуру направления налогоплательщику требования о представлении документов, а ВАС РФ по этому поводу пока еще не высказывался.
Счета-фактуры
9 июня 2009 г. вступили в силу поправки в постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Они были внесены в постановление N 914 постановлением Правительства РФ от 26 мая 2009 г. N 451.
Проанализируем происшедшие изменения более подробно.
1. Покупатель, получив счет-фактуру на аванс от продавца, регистрирует его в книге покупок. Затем при поступлении товара сумма НДС по авансу восстанавливается в книге продаж.
2. Покупатель перечислил предоплату за имущество, которое будет использовано в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС. В книге покупок счета-фактуры на аванс за такое имущество покупатель регистрирует на полную сумму и может принять к вычету весь НДС по такой предоплате, без пропорционального деления между двумя видами деятельности. Это выгодно, если в текущем периоде решено воспользоваться вычетом НДС с аванса, чтобы снизить налог к уплате.
Если имущество приобретено исключительно для необлагаемых операций, то счета-фактуры на предоплату в книге покупок не регистрируются. Вычетов по ним не будет.
3. Счет-фактура на аванс составлен или получен уже после счета-фактуры на реализацию. В книге покупок такие счета-фактуры покупатель не регистрирует.
4. Расчеты между сторонами проходят без денег - векселями, бартером и т.п. На сумму предоплаты продавец выставляет покупателю счет-фактуру и регистрирует ее в книге продаж. При отгрузке этот счет-фактуру он регистрирует в книге покупок. Покупатель счет-фактуру в книге покупок не регистрирует и поставить налог к вычету не может.
Аналогичным образом решается и вопрос с безденежными расчетами за посреднические услуги с той лишь разницей, что комиссионеры, агенты, поверенные не передают счета-фактуры на аванс комитенту, принципалу, доверителю.
5. Договор заключен от имени доверителя (принципала). Продавец выписывает счет-фактуру на имя доверителя (принципала), который регистрирует этот документ у себя в книге покупок.
6. Договор заключен от имени посредника (комиссионера, агента). Если комиссионер (агент) действует от своего имени, то он хранит счета-фактуры, полученные от продавца на предоплату, в журнале учета поступивших счетов-фактур, но в своей книге покупок не регистрирует, а потом перевыставляет их комитенту (принципалу) от своего имени.
7. Посредник заключил сделку от имени доверителя (принципала). Сами доверители (принципалы) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю, как при получении от них предоплаты, так и при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав.
8. Посредник совершил сделку от своего имени. Счет-фактуру на аванс выставляет комиссионер (агент), но в книге продаж у себя не регистрирует. При этом комитент (принципал) должен выставить посреднику и зарегистрировать у себя в книге продаж счет-фактуру с аналогичными показателями. Посредник такой документ хранит в журнале учета полученных счетов-фактур, но в своей книге покупок не регистрирует.
9. У продавца есть право не выставлять счета-фактуры. Счета-фактуры на аванс не выставляются по суммам оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг): не облагаемым НДС, облагаемым по нулевой ставке НДС, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налоговой базы по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ. Не выставляют счета-фактуры также компании, освобожденные от исполнения обязанности налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Обязанность налоговых агентов выставлять счета-фактуры при покупке товаров у иностранцев и аренде государственного или муниципального имущества появилась в НК РФ с 1 января 2009 г. Налоговые агенты обязаны составлять счета-фактуры независимо от того, покупают они товары и услуги или продают их (п. 2-6 ст. 161 НК РФ).
В строках 2, 2а, 2б налоговый агент должен проставить данные продавца или арендодателя, а в строках 6, 6а, 6б - сведения о себе как о покупателе товаров, услуг. Этот счет-фактуру необходимо зарегистрировать в книге продаж, а после уплаты налога - в книге покупок. Налог принимается к вычету после уплаты (п. 3 ст. 171).
До 2009 г. налоговые агенты формально были вправе не выставлять счета-фактуры сами себе, а вычет получать по факту перечисления налога (письмо Минфина России от 7 апреля 2008 г. N 03-07-08/84). Между тем некоторые инспектора в вычетах без счета-фактуры налоговым агентам отказывали (письмо УФНС по г. Москве от 24 августа 2007 г. N 03-07-15/122) либо штрафовали их за грубое нарушение учета, поэтому многие предпочитали оформлять себе счета-фактуры.
Что касается предоплаты, то вопрос о необходимости составления налоговым агентом счетов-фактур на аванс остается спорным. В п. 13 и 16 постановления N 914 сказано, что налоговые агенты должны регистрировать у себя счета-фактуры на уплаченные авансы. Но из п. 3 ст. 168 НК РФ следует, что порядок выставления счетов-фактур в случае с авансом не распространяется на налоговых агентов. Но, если важно получить вычет НДС с аванса, счетом-фактурой на него пренебрегать не стоит.
Был уточнен и порядок заполнения строк 3 "Грузополучатель и его адрес", 4 "Грузоотправитель и его адрес" и 5 "К платежно-расчетному документу" счета-фактуры. При оказании услуг или выполнении работ грузополучателей и грузоотправителей в принципе быть не может. Но в счетах-фактурах заполнять все строки обязательно, в том числе 3 и 4. Минфин России еще в письме от 22 января 2009 г. N 03-07-09/03 говорил о том, что в таких ситуациях там нужно ставить прочерки. Однако это мнение не всегда разделяли инспектора на местах. Теперь данная проблема снята окончательно: в новой редакции постановления N 914 говорится о прочерках.
В отношении строки 5 четко установлено, что при выставлении счета-фактуры налоговый агент - арендатор государственного имущества должен указать реквизиты платежки за аренду. При безденежных расчетах, например при расчете векселями, в строке 5 ставят прочерки, ведь никаких платежных документов в данном случае нет.
При приобретении товаров на территории России у иностранца, не состоящего на налоговом учете в нашей стране, покупатель - налоговый агент в строке 5 должен указать реквизиты платежки за товар. А вот при приобретении работ и услуг в аналогичной ситуации надо писать номер и дату платежки, которой НДС был перечислен в бюджет.
В случае, когда сделка прошла с предоплатой, в счетах-фактурах требуется ставить реквизиты платежного документа (подпункт 4 п. 5 ст. 169 НК РФ). Однако ни НК РФ, ни постановление N 914 не уточняют, являются ли деньги, поступившие в день отгрузки, предоплатой. Это дает налоговикам повод отказывать компаниям в вычетах по счетам-фактурам, в которых не указаны реквизиты платежки. Об этом свидетельствует обширная судебная практика, складывающаяся в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 14 августа 2008 г. N КА-А40/6296-08).
По разъяснениям Минфина России это не является ошибкой. Так, в письме от 30 марта 2009 г. N 03-07-09/14 отмечалось, что на основании подпункта 4 п. 5 ст. 169 НК РФ и состава показателей счета-фактуры, утвержденных Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа указываются в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Таким образом, при получении продавцом оплаты (частичной оплаты) за товары в день их отгрузки реквизит "К платежно-расчетному документу" счета-фактуры, выставляемого продавцом по этим товарам, не заполняется. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость, указанные в таких счетах-фактурах, должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке. Тем не менее на местах нередко все равно считают, что раз платежка есть, то ее реквизиты надо занести в счет-фактуру. Так что пока безопаснее поступать именно так.
В счетах-фактурах на аванс в графах "Единица измерения", "Количество", "Цена" и "Стоимость без НДС" ставят прочерки. Но при этом остается непонятным, какую сумму и какие именно товары указывать при частичной предоплате. Ведь неизвестно, какой именно товар затем будет отгружен. Чиновники считают, что если в договоре четко не прописано, за что перечисляется предоплата, то компания сама может выбрать наименования товаров, которые она внесет в счет-фактуру на аванс, и откорректировать стоимость товаров, чтобы подогнать ее к сумме аванса.
Пример
Продано 10 единиц по 200 руб. Предоплата составляет 680 руб. В счете-фактуре на аванс можно указать, к примеру, 10 единиц стоимостью 136 руб.
Когда компания продает товар по разным ставкам, а аванс по договору общий, неясно, как разделять их в счете-фактуре на аванс. Покупатель в платежном поручении может не написать, сколько перечислено по ставке 10%, а сколько - по ставке 18%. Минфин России в письме N 03-07-15/39 указывает два варианта действия. Первый - в счете-фактуре писать обобщенное наименование товаров по ставке 18/118. Второй - выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога. А при частичной предоплате можно рассчитывать пропорцию.
Изменения в постановление N 914 так и не внесли ясности, можно ли под наименованием товара понимать более широкое значение, в частности товарную группу, т.е. при наличии однородных товаров, например кофемолок, написать в счете-фактуре на аванс просто "кофемолки".
Чиновники рекомендуют смотреть, что написано в договорах и спецификациях к ним: если там написано обобщенное название "кофемолки", то и в счете-фактуре на аванс можно написать обобщенно. Иначе наименование должно совпадать вплоть до буквы.
Если счет-фактуру вместо руководителя и главного бухгалтера компании подписывает другой уполномоченный сотрудник, то нужно указывать его фамилию и инициалы. При этом ФНС рекомендует дополнительно делать запись "За руководителя организации" и "За главного бухгалтера", если в реквизитах уже указаны фамилия и инициалы этих должностных лиц. Такие разъяснения дала ФНС России в письме от 18 июня 2009 г. N 3-1-11/425 "О порядке подписания счетов-фактур".
Чиновники и ранее говорили, что при заполнении счетов-фактур не нужно заменять строки "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер", поскольку эти реквизиты являются обязательными и не подлежат изменению. Вместо фамилий и инициалов руководителя и главбуха после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, завизировавшего счет-фактуру.
Кроме руководителя и главбуха подписывать счета-фактуры от имени компании могут и другие сотрудники, уполномоченные на это приказом или доверенностью (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Теперь налоговики уточнили, что если в счете-фактуре после подписи указаны Ф.И.О. другого лица (руководителя и главбуха), то в этот документ нужно внести исправления. При этом прежние сведения можно оставить, но дополнительно написать "За руководителя организации" и "За главного бухгалтера" и поставить Ф.И.О. подписавшегося сотрудника.
Минфин также допускает присутствие фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера наряду с данными сотрудника, фактически подписавшего счет-фактуру, и не считает его составленным с нарушением требований НК РФ (письмо от 28 апреля 2009 г. N 03-07-09/23). При этом вносить какие-либо дополнения не требует.
Таким образом, компании могут руководствоваться разъяснениями ФНС, но не обязаны этого делать. Если дополнительная информация не будет указана в счете-фактуре, то это не может быть основанием для отказа в вычете НДС, поскольку НК РФ вообще не требует делать расшифровки подписей лиц, фактически завизировавших счет-фактуру.
Данные выводы поддерживают и суды (постановление ФАС Поволжского округа от 8 ноября 2007 г. N А55-15706/06). При использовании в счете-фактуре факсимильной или цифровой электронной подписи вычет по НДС получить не получится (письма Минфина России от 28 апреля 2009 г. N 03-07-09/24, от 4 июня 2008 г. N 03-07-11/214).
В письме от 7 июля 2009 г. N 03-07-09/32 "Об указании в счетах-фактурах наименования продавца" Минфин России озвучил свою позицию по поводу замены союза "или" на "и" при заполнении строки 2 "Продавец" счета-фактуры. По мнению главного финансового ведомства, статья 169 НК РФ не регламентирует порядок указания в счетах-фактурах наименования налогоплательщика. Поэтому продавец в счетах-фактурах в строке 2 может отражать или полное, или сокращенное свое наименование. Оба названия писать не обязательно. Это не является ошибкой, и соответственно налоговики не вправе отказывать в вычете сумм НДС, если в счете-фактуре стоит одно из названий компании, соответствующее уставу.
Налоговые льготы
Вправе ли компания некоторые свои операции не облагать НДС на основании подпункта 23 п. 2 ст. 149 НК РФ? Этот вопрос стал предметом рассмотрения ВАС РФ. В определении ВАС РФ от 15 июня 2009 г. N ВАС-7202/09 отмечено следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Новоэйдженси" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску (далее - инспекция) от 24 марта 2008 г. N 29850 (дело N А32-6494/2008-34/113), от 10 марта 2008 г. N 29908 (дело N А32-6495/2008-34/114), от 24 апреля 2008 г. N 31847 (дело N А32-8831/2008-34/146).
Определением Арбитражного суда Краснодарского края от 14 мая 2008 г. дела N А32-6495/2008-34/114 и А32-6494/2008-34/113 объединены в одно производство с присвоением делу N А32-6494/2008-34/113.
Определением Арбитражного суда Краснодарского края от 2 июня 2008 г. дела N А32-8831/2008-34/146 и А32-6494/2008-34/113 объединены в одно производство с присвоением делу N А32-6494/2008-34/113.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 6 июня 2008 г., которое оставил без изменения Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд 4 августа 2008 г., в удовлетворении заявления отказано.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 22 октября 2008 г. решение суда от 6 июня 2008 г. и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 августа 2008 г. отменил в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительными решений инспекции от 24 марта 2008 г. N 29850, от 10 марта 2008 г. N 29908, от 24 апреля 2008 г. N 31847 в части пени и штрафа, в отмененной части дело направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10 декабря 2008 г. заявление удовлетворено частично. Признаны недействительными решения инспекции от 10 марта 2008 г. N 29908 в части 8670 руб. 57 коп. штрафа, от 24 марта 2008 г. N 29850 в части 680 руб. 77 коп. штрафа и 530 руб. 69 коп. пени, от 24 апреля 2008 г. N 31847 в части 17 336 руб. 37 коп. штрафа и 9198 руб. 43 коп. пени.
В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 9 апреля 2009 г. решение суда от 10 декабря 2008 г. оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, инспекция просит пересмотреть в порядке надзора решение от 10 декабря 2008 г. и постановление суда кассационной инстанции от 9 апреля 2009 г. в части удовлетворения заявления общества, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.
При рассмотрении спора суды первой и кассационной инстанций, исследовав и оценив представленные доказательства, установив, что при исчислении налога на добавленную стоимость общество руководствовалось разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросу применения подпункта 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, опубликованными в общераспространенной информационной системе "Кодекс", сделали вывод о том, что у инспекции в силу п. 8 ст. 75 и подпункта 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют основания для начисления пени и привлечения общества к налоговой ответственности.
Судебная коллегия Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изучив доводы, изложенные в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора, и содержание судебных актов, пришла к выводу о том, что заявление следует оставить без удовлетворения по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 299 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебная коллегия выносит определение о передаче дела для пересмотра оспариваемых судебных актов в порядке надзора при наличии оснований, предусмотренных статьей 304 названного Кодекса.
Доводы инспекции, изложенные в заявлении, были предметом рассмотрения и оценки судебных инстанций и направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела. Нарушений норм права, которые могли бы рассматриваться в качестве основания для пересмотра оспариваемых судебных актов в порядке надзора, коллегией судей не установлено.
Руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ВАС РФ определил: в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ дела N А32-6494/2008-34/113-29/408 Арбитражного суда Краснодарского края для пересмотра в порядке надзора решения от 10 декабря 2008 г. и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 9 апреля 2009 г. по тому же делу отказать.
Бесплатное питание сотрудников не облагается НДС. Таков вывод ВАС РФ, содержащийся в определении от 3 марта 2009 г. N ВАС-1699/09. Если компания обеспечивает сотрудников питанием, то чиновники требуют с его стоимости заплатить НДС (письма Минфина России от 1 августа 2007 г. N 03-03-06/4/104, от 5 июля 2007 г. N 03-07-11/212). По мнению проверяющих, в данном случае компания реализует товар своим сотрудникам, даже если питаются они согласно коллективному или трудовому договору бесплатно. Однако судьи с таким подходом не согласны. ФАС Северо-Кавказского округа поддержал компанию в таком споре (постановление от 30 октября 2008 г. N Ф08-6516/2008). Налогоплательщик обеспечивал сотрудников питанием на основании положений коллективного договора. Следовательно, в этом случае выдача обедов происходила в рамках трудовых, а не гражданско-правовых отношений. ВАС РФ с этим согласился и отказал налоговикам в пересмотре дела в порядке надзора.
Существенную роль в данном споре сыграл тот факт, что компания включила стоимость бесплатного питания в доход работников при исчислении ЕСН, НДФЛ, а также учла такие затраты при расчете налога на прибыль на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Поэтому суд пришел к выводу, что бесплатное питание является формой оплаты труда, которая не облагается НДС. Аналогичные решения судьи принимают и в других федеральных округах (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 декабря 2008 г. N А56-19219/2008 и др.).
Однако многие компании предпочитают вообще не включать стоимость питания в расходы по налогу на прибыль и, соответственно, не платить ЕСН и пенсионные взносы. Этот вариант проще, так как не требует разделять общую сумму затрат на питание между каждым работником. В таком случае сложнее будет доказать отсутствие реализации при предоставлении питания. Поэтому при таких обстоятельствах НДС безопаснее заплатить и принять входной налог по закупленным продуктам к вычету. Тогда начисленная сумма НДС будет частично компенсирована налоговым вычетом.
А если заключить договор со сторонней организацией, которая будет обеспечивать питанием работников, то с его стоимости НДС платить не нужно. Ведь фактически услуги по организации питания будут оказаны третьим лицом за счет средств работодателя.
Иногда налогоплательщики сами отказываются от положенных по закону льгот. Налогоплательщик - недобросовестный, поскольку его контрагенты платят НДС. Именно это заявили проверяющие в споре, который рассмотрела ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 15 января 2009 г. N Ф08-8175/2008). Странность налоговики увидели в том, что поставщик отказался от льготы по НДС, предусмотренной пунктом 3 ст. 149 НК РФ. Инспектора решили, что добровольное начисление налога явно свидетельствует о каких-то махинациях.
Суд признал претензии контролеров необоснованными. Не все компании желают сотрудничать с неплательщиками НДС, нежелание терять клиентов вполне оправданный повод отказаться от льгот.
Пути снижения налога (кроме использования предусмотренного законом права на льготы)
Работа основного средства на общей системе и "вмененке" снижает НДС от его продажи.
Если основное средство будет занято только на общем режиме, но компания заведомо знает, что продаст его (например, после окончания гарантийного срока), то в документах по вводу в эксплуатацию выгоднее провести объект так, как будто он частично используется в не облагаемых НДС операциях. Тогда часть входного НДС (пропорционально выручке от "вмененной" деятельности) придется включить в первоначальную стоимость (п. 4 ст. 170 НК РФ). Но как раз это и даст возможность при продаже основного средства применить специальный п. 3 ст. 154 НК РФ, который позволяет заплатить НДС не со всей выручки от реализации, как по общему порядку, а по расчетной ставке только с разницы между продажной (включая НДС) и остаточной стоимостью объекта.
Пример
Компания в июне 2009 г. приобрела грузовик за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). По итогам второго квартала 2009 г. пропорция по выручке от общего режима и "вмененки" - 88,1 и 11,9% соответственно. Таким образом, компания принимает к вычету входной НДС в сумме 79 290 руб. (90 000 руб. х 88,1%), а 10 710 руб. (90 000 - 79 290) войдет в первоначальную стоимость автомобиля. В итоге она составит 510 710 руб. (500 000 + 10 710). Срок полезного использования - 5 лет.
Допустим, через два года компания продаст грузовик за 400 000 руб. (в том числе НДС). За 24 месяца по нему была начислена амортизация 204 284 руб. (510 710 руб. : 60 мес. х 24 мес.). Значит, остаточная стоимость равна 306 426 руб. (510 710 - 204 284).
Если компания использовала машину только на общем режиме, то НДС при продаже надо рассчитать со всей выручки, и он составит 61 017 руб. (400 000 руб. : 118 х 18). В случае, когда грузовик задействован на обоих режимах, то можно воспользоваться особым порядком. Разница между ценой продажи и остаточной стоимостью составит 93 574 руб. (400 000 - 306 426), а налог - 14 274 руб. (93 574 руб. : 118 18). Экономия - 36 033 руб. (61 017 - 14 274 - 10 710).
Существует точка зрения, что особенный порядок исчисления НДС применяется, только если в первоначальную стоимость имущества была включена вся сумма входного налога, например когда объект полностью работает на спецрежиме. Минфин России в письме от 1 апреля 2009 г. N 03-07-05/12 еще раз подтвердил, что п. 3 ст. 154 НК РФ можно применять и при частичном включении входного НДС в первоначальную стоимость.
Когда компания собирается задействовать основное средств и на общем режиме, и на "вмененке", но перепродажа не планируется, тогда, наоборот, выгоднее некоторое время не использовать объект на спецрежиме. При работе объекта только в рамках деятельности, облагаемой по общей системе, организация сможет, во-первых, в полном объеме применить амортизационную премию, а это единовременное списание до 30% расходов на приобретение. Во-вторых, получится сразу принять к вычету всю сумму НДС.
Для того чтобы заинтересовать покупателей в увеличении объема закупок, продавцы предоставляют им скидки. Способов для этого множество. От того, как скидка будет предоставлена - путем изменения цены товара или без (с выплатой премии, через списание задолженности), - зависит ее налогообложение.
Унифицированной формы первичного документа по оформлению предоставления скидок нет. Компания сама вправе ее разработать и использовать для отражения операций в учете. Кроме того, порядок предоставления скидки желательно прописать не только в договорах с покупателями, но и в маркетинговой политике компании или в положении о предоставлении скидок покупателям. Это предупредит проблемы с налоговиками при прохождении проверок.
Рассмотрим пять возможных способов предоставления скидок.
Способ первый
Цена товара уменьшается при его реализации. Например, договором предусматривается, что при 100-процентной предоплате цена товара уменьшается на 5%. У продавца в доходах и в налоговой базе для НДС должна быть учтена сумма отгруженного товара уже за минусом предоставленной скидки. Покупатель приходует товар по ценам приобретения с учетом скидок. НДС возмещается при соблюдении всех условий, предусмотренных НК РФ, исходя из окончательной стоимости товара, то есть со скидкой.
Способ второй
Цена уменьшается после реализации: договором предусматривается, что при достижении определенного объема закупок цена товара уменьшается на 5% задним числом. При достижении объема, дающего право покупателю на скидку, продавцу придется корректировать ранее сформированную налоговую базу. А если скидка предоставляется на товар, отгруженный в предыдущих налоговых (отчетных) периодах, то придется подавать "уточненку". Принятый к вычету в предыдущих налоговых периодах НДС покупателю необходимо восстановить и принять к вычету в периоде получения исправленного счета-фактуры. Следовательно, придется доплатить НДС и пени и сдать "уточненки". Также нужно откорректировать списанную в расходы сумму товаров (материалов) по налогу на прибыль.
Способ третий
Премия выплачивается деньгами за выполнение покупателем определенных условий договора. Премии, полученные покупателем товаров от продавца, НДС не облагаются, если, конечно, они не связаны с оказанием встречных услуг, например по продвижению товара.
Способ четвертый
За выполнение условий договора уменьшается (списывается) "дебиторка" покупателя. Продавец учитывает списанную или уменьшенную кредиторскую задолженность в расходах вместе с НДС, а покупатель учитывает списанную "дебиторку" в доходах.
Способ пятый
За определенный объем закупки продавец безвозмездно передает дополнительный товар (приз). Например, четыре штуки по цене трех. В накладной указана цена - ноль рублей за четвертый экземпляр. Инспектора утверждают, что имеет место безвозмездная передача. Значит, в расходах стоимость переданного товара учесть нельзя, а с его рыночной стоимости нужно платить НДС. Однако такая позиция спорна, поскольку из ст. 423 ГК РФ следует, что безвозмездная передача вещи не предполагает никаких встречных действий со стороны получателя, а здесь встречные действия есть - покупка товара. Но такую позицию придется отстаивать в суде. Покупателю НДС по безвозмездно полученному товару возместить не удастся, так как продавец не предъявляет этот налог покупателю к оплате.
Можно не платить НДС с аванса, если в договоре мены установить особый переход права собственности. По общему правилу право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам договора мены одновременно после передачи товаров обеими компаниями (ст. 570 ГК РФ). Однако поскольку поступление товара от контрагента и отгрузка встречного товара почти всегда не совпадают по времени, то поступивший товар считается предоплатой в счет предстоящих поставок. Получается, что продавец в таком случае должен начислить с полученного аванса НДС. А вот покупатель принять его к вычету не сможет. По мнению чиновников, пункт 12 ст. 171 НК РФ позволяет принять к вычету НДС лишь с перечисленных сумм предоплаты; при мене же перечислений нет.
Уплаты НДС с аванса можно избежать, если в договоре закрепить, что право собственности переходит к контрагенту на дату получения товара. Статья 570 ГК РФ не запрещает этого. В таком случае каждая из сторон начислит НДС при реализации товара, который она обязуется передать, и, соответственно, примет к вычету налог по товару, который она приняла в обмен. Каких-либо авансовых платежей, а значит, и необходимости платить НДС с предоплаты в данной ситуации не возникнет.
При реализации товаров, работ, услуг через посредника комитент, принципал или доверитель (далее - клиенты) платит НДС со всех сумм, полученных посредником от покупателей, поскольку сделка всегда происходит в интересах клиента. Но при определенных условиях комиссии или агентирования платежи по налогу снижаются. Это выгодно, если стороны посреднического договора - дружественные компании.
Как правило, посреднический договор предусматривает определенную цену, по которой посредник должен реализовать товары, а также размер вознаграждения. Посредник не связан с конечной ценой и вправе найти покупателей на более выгодных условиях, т.е. продать товар дороже, чем оговорено в договоре; главное - чтобы не дешевле. Если товар или услуги проданы в итоге по более высокой цене, то дополнительный доход делится поровну между участниками посреднической сделки. Такое правило установлено в отношении договоров комиссии и агентирования (ст. 992, 1011 ГК РФ). Оно действует при условии, что стороны не предусмотрели другой порядок распределения расходов. Именно другой порядок с точки зрения НДС выгоднее закрепить в посредническом договоре, если его стороны являются дружественными компаниями.
В договоре стороны устанавливают минимальное вознаграждение за посреднические услуги, а также условие о том, что дополнительная выгода в полном объеме остается у посредника и является его доходом. Посредник на "упрощенке" при продаже товара выполняет условия клиента, т.е. продает товар не дешевле ранее оговоренной стоимости. Дополнительный доход остается в распоряжении посредника и не является доходом клиента, поэтому эти суммы он не включает в налоговую базу по НДС. Таким образом, большая часть вознаграждения посредника будет облагаться только в рамках упрощенной системы налогообложения.
При этом есть одно ограничение: оптимально, если конечный покупатель не платит НДС (находится на спецрежиме, является физическим лицом). Иначе он может отказаться от покупки, поскольку с суммы наценки, установленной посредником на упрощенной системе, не получится предъявить НДС к вычету.
Оставить дополнительный доход в распоряжении комиссионера выгоднее и с точки зрения налога на прибыль, если компании объединены в холдинг. Внутри группы можно перераспределить доход от сделки в пользу посредника, который применяет упрощенную систему налогообложения и не платит налог на прибыль. Если же комитент и комиссионер являются независимыми компаниями, то дополнительная выгода просто включается в доход комитента в той части, которая принадлежит ему согласно условиям договора.
Распределение всей дополнительной выгоды в пользу посредника полностью соответствует положениям гражданского законодательства. Однако Минфин России по-другому смотрит на подобные отношения посредника и клиента. По мнению чиновников, посредник не вправе скрывать от клиента, что товар продан по более выгодной цене (п. 1 ст. 995 ГК РФ). Поэтому в своих отчетах компания обязана указывать именно конечную цену реализации.
Следовательно, дополнительная выгода должна учитываться у организации-комитента в доходах в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной посредником. А он свою часть дополнительной выгоды включает в доходы аналогично вознаграждению, полученному от клиента (письмо Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/347).
Позиция чиновников не подкреплена нормами гражданского и налогового законодательства. Суды подтверждают, что дополнительная выгода в части, причитающейся комиссионеру, не должна учитываться у комитента и, соответственно, облагаться НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2008 г. N А26-2950/2007).
Способы устранения ошибок в налоговой декларации
Если инспектор во время проверки обнаружит занижение налоговой базы и компания с этим согласится, то тогда лучше оперативно уточнить декларацию и доплатить сумму налога и пени. Это освободит от штрафа. Ведь компанию нельзя привлечь к ответственности за неуплату налога, если "уточненка" представлена до момента, когда компания узнала об обнаружении ошибки инспекцией (подпункт 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Документом, свидетельствующим об этом факте, является акт проверки. Соответственно, если инспектор только указал на ошибку, формально не считается, что компания о ней узнала.
Однако из этого правила есть исключение. Оно касается декларации по НДС "к возмещению". Уточнять ее спешить не стоит, иначе срок камеральной проверки, а значит, и возмещение налога затянутся. Дело в том, что в ситуации, когда "уточненка" представлена до того, как компании вручат акт, проверка первичной декларации прекращается. Трехмесячный срок "камералки" начинает течь заново - со дня подачи "уточненки". Следовательно, чем позже она представлена, тем позже будет принято решение о возмещении налога (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).
Ни штрафы, ни пени за то, что компания не уточнит декларацию по НДС "к возмещению", не грозят. Если инспектора обнаружат завышение суммы НДС, заявленной к возмещению, то отразят это нарушение в акте. А потом вынесут два решения: о частичном отказе и частичном возмещении НДС.
В случае своевременного представления компанией электронной декларации по НДС не того формата компанию нельзя оштрафовать по ст. 119 НК РФ. Такой вывод сделал ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 29 мая 2009 г. N Ф03-2375/2009.
Компания в последний день сдачи декларации по НДС отправила ее по Интернету. Однако инспектора не обработали ее из-за ошибки в формате представления. Налогоплательщик на следующий же день отправил правильную отчетность. Налоговики расценили опоздание на сутки как несвоевременную сдачу отчетности и выставили штраф.
Суд признал его незаконным, так как НК РФ не предусматривает ответственности за представление отчетности по неустановленной форме. Главное, чтобы в декларации были все необходимые для расчета налога сведения.
....................................................................................................
*(1) Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, достаточно определенно выражающее намерение сделавшего его лица считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора (ст. 435 ГК РФ).
