В современных условиях организации в своей хозяйственной деятельности активно используют кредиты и займы. В целях антикризисной поддержки организаций согласно временному порядку, установленному Федеральным законом от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ, с 1 августа 2009 г. предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в два раза.
Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ. В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете в соответствии с положениями главы 25 НК РФ расходы на уплату процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (ст. 269, 328 НК РФ).
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в налоговом учете определены ст. 269 НК РФ. Проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера (п. 1 ст. 269 НК РФ). Величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Однако следует отметить, что Федеральный закон от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ приостановил действие абзаца 4 *(1) п. 1 ст. 269 НК РФ с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 года и утвердил на указанный период новый порядок признания расходов в виде процентов.
Таким образом, в период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в два раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по кредитам и займам с процентной ставкой, постоянной в течение срока договора, применяется ставка рефинансирования, установленная в день его заключения.
В кредитных договорах и договорах займа процентная ставка может быть фиксированной или "плавающей".
Фиксированная процентная ставка - это постоянная процентная ставка, устанавливаемая на определенный срок и не зависящая от рыночной конъюнктуры.
Плавающая процентная ставка - размер процентов, который может изменяться в течение действия долгового обязательства и устанавливается в зависимости от указанной в договоре базы.
Пример.
ООО "Авангард" получило 5 сентября 2009 г. кредит в сумме 240 000 руб. под 25% годовых.
Кредит возвращен в установленный срок. Срок пользования заемными средствами составил 90 дней.
За пользование заемными средствами ООО "Авангард" заплатило:
240 000 руб. х 25% х 90 дн. : 365 дн.= 14 794,52 руб.
В учетной политике ООО "Авангард" закреплено, что предельный размер процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
На дату получения ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 10,75% годовых (период действия с 10 августа по 14 сентября 2009 г.).
Таким образом, предельная процентная ставка равна:
10,75% х 2 = 21,5%.
В налоговом учете ООО "Авангард" расход в виде процентов будет начислен в сумме:
240 000 руб. х 21,5% х 90 дн. : 365 дн. = 12 723,29 руб.
Разница между суммой процентов, начисляемой в соответствии с договором, и предельной суммой процентов составляет: 14 794,52 руб. - 12 723,29 руб. = 2 071,23 руб.
Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.
При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности (подпункт 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете вне зависимости от сроков их фактического перечисления (уплаты):
либо на конец отчетного (налогового) периода,
либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству (Письмо Минфина России от 21.03.2006 г. N 03-03-04/1/268).
.....................................................................................
*(1) При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
